国外风险导向内部审计模式对我国的启示

胡玲玲

在一些西方发达国家，内部审计工作已经扩展到了企业发展战略与运营决策层面，在投资效益审计、市场数据审计以及生产工艺审计和产品营销审计等方面，不断取得新的成果和成效。在20年前，开展内部审计的美国企业还只占较小比例，其内部审计工作时间也只有较少部分用在财务审计领域，更多时间和精力都放在了经营审计上面。但近年来，内部审计的内容正从财务审计向经营审计过渡。

一、风险导向内部审计及其历史演进

（一）风险导向内部审计的内涵与特征

1.风险导向内部审计的内涵。风险导向内部审计指的是内部审计工作人员把风险管理渗透到内部审计的整个过程，按照风险选择项目并识别风险，对管理者降低风险的能力进行评估；同时，要以企业风险为重点做出审计报告，目的在于协助企业进行风险管理和防范。该审计模式可以把审计工作的事后反馈向前追溯到事前和事中阶段，能够实现高效的控制效果，为企业提供更多增值服务。审计人员不但要对风险的消极面进行观察、对可能出现的损失进行预评估，还应关注风险的积极面，寻找变革与创新的机会。风险导向内部审计对受托责任给予了特殊关注，尤其是风险控制责任的履行情况，是审计工作的控制重点。

2.风险导向内部审计的特征。风险导向内部审计注重风险管理，不仅将风险管理作为工作的重要组成部分，还在方法方面注重测试的完整性和系统性，并向着强调确认经营风险和测试风险的方向转变。此外，在交易事项与对政策的遵循基础上，注重对审计目标、审计战略与审计风险管理的关注。同时，内部审计在反应方式方面，也在单向、事后和不连续的监控基础上，更加注重与审计单位和审计对象之间的互动，以期及时连续地做好审计工作。在这一过程中，审计人员也从观察者向实际参与者转变。这样，内部审计在组织方面就不单纯是独立的评价主体，而是以风险管理和公司治理参与者的身份对审计过程和环节进行整合，并为审计对象提供咨询服务。

（二）风险导向内部审计的历史演进

1.对内部审计来说，其模式的演进是一个持续不间断的过程。20世纪40年代之前，内部审计以账项基础审计为主，目标在于查错和防弊；20世纪40年代之后，内部审计向制度基础审计模式转变，目的在于验证财务报表的公允性；而在20世纪70年代后期，内部审计转向了传统风险导向的审计模式，其目的也有了双重属性，一方面要查错防弊，另一方面要注重对财务报表公允性的验证；到了20世纪末期，现代风险导向的内部审计模式有了新的发展，其目的重点表现在对信息风险的降低方面。由此可见，现代社会的风险导向型的内部审计工作是以一种崭新的审计模式出现的，尤其在西方发达国家，这种类型的审计受到了充分重视和广泛应用。美国将其运用到了CPA审计之中，CPA不但要以更高的标准对会计报表的公允性进行评判，还要对企业经营风险进行分析，并研究其对会计报表的影响程度等，为决策提供充分的审计信息和保障。

2.风险导向的内部审计以企业内部发生风险的概率界定审计对象、审计内容与审计时间。尤其在美国，内部审计部门还对审计对象的风险水平和审计“投入-产出”加以分析。比如，内部审计人员要对企业的相关领域和环节的风险进行分析，由此界定审计的重点，对已经确定的审计领域进行具体审计，发现存在的问题及工作中的薄弱环节，按照审计报告进行改进和整改，把审计报告上交给管理者、决策者及审计对象。

二、国外审计环境对风险导向内部审计模式的影响

（一）科技环境

由于计算机信息技术和网络技术的出现，以及这些技术在企业中的普及应用，借此进行的欺诈舞弊等犯罪事件屡禁不止，并且部分事件由于处置不当，让负责对其进行审计的会计师事务也遭受了直接和间接的经济损失。

（二）经济环境

在美国的公司治理模式里，大部分形成了独立的董事制度和股票期权激励制度，借助中介机构限制监管及民事诉讼等相关制度，提升企业管理层违规操作的成本。在美国，独立董事难以发挥功效，这使得为激励企业管理层而设计的股票期权制度在一定程度上助长了公司造假的风气。倘若企业的股票期权能够为经理人提供更多报酬，经理人进行违规操作的动力就会更强。更为重要的是，因为企业的管理层具有明显的信息优势，加上美国政府在法律范围内允许管理层通过给公司贷款的方式购买其股票，这就将管理层的风险转移到了公司层面。

（三）法律环境

在美国的金融市场上，倘若投资者事后确认事务所降低了审计质量，就能够借助法律工具和诉讼的方式，要求会计师事务所承担相应的赔偿责任。在这种情况下，由于受到法律制裁风险的加大，在很大程度上提升了会计师事务所违规的成本，使得审计质量能够得到必要的保证，同时也让那些通过提供低质量的审计服务，获得自身收益的经济行为越来越无效。针对市场上出现的上市公司的舞弊行为，美国政府会按照相关法案，启动紧急处置和立法机制，并按照金融市场舞弊行为的特征，强化“SEC”的执法力度，在法律层面上对现代会计和审计制度进行系统化安排，削弱CPA与企业管理层之间的利益关联，保证CPA的工作更加规范和独立。

三、我国推行风险导向内部审计的难点

（一）注册会计师知识结构尚待完善

对现代企业的经营风险进行评估时，注册会计师应该花费足够的时间与精力去掌握客户资料和他们所在行业企业的经济环境。很多注册会计师在了解客户所在的行业情况、监管环境的复杂情况和相关外部因素等方面，缺乏对审计对象经营目标和经营战略的把握，对深藏其中的经营风险难以获知。

（二）难以对企业经营风险进行恰当的评估

按照国外（尤其是美国）资深审计人士的观点，风险导向型内部审计要求注册会计师要对公司业务、市场情况、管理层能力及企业所在的行业整体状况等，做到清楚的了解和调查研究。但在我国，注册会计师在审计实践中，并未将对企业經营状况的把握作为其审计工作的必要环节，而是采取了忽视的态度，这是我国引入风险导向型内部审计最大的障碍。

（三）风险导向内部审计所需信息严重不足

当前，我国应构建功能强大的数据库存储和审计对象相关的海量信息。但是，很多会计师事务所对此并不关注，不仅忽视客户所在行业的风险，对客户自身的经营风险也缺乏必要的掌握。信息的储存不足和数据库建设的不达标，影响了审计的效率效果。

四、国外风险导向内部审计对我国审计实践的启示

（一）提高风险审计意识

要深刻认识到风险导向型内部审计的重要性和科学性，并将其作为一种理念加以实施。此外，将防弊、兴利和增值的目标进行整合，保证内部审计目标系统化地实现。2017年11月，中注协委托上海国家会计学院在海南举办领军送教“风险导向审计与职业判断培训班（海南）”。在海南注协的精心组织下，近200名项目经理级别的注册会计师参加了培训。培训期间，就“领军人才如何反哺行业”与当地领军学员进行了座谈。按照海南省行业的需求精心设计，邀请经验丰富、授课能力强的领军学员担任老师，将审计理念和技术在事务所内实践、传达和普及，帮助客户健全内部治理体系，赢得了客户、监管层和社会的理解和尊敬，起到了很好的效果。

（二）倡导风险分级与准确度量

按照美国的经验，对经营风险依据严重性加以评价时，会在多种因素影响下出现或大或小的误差。所以，还要借助风险分布图和风险列表的形式，对各类风险的发生概率进行描述和统计，依据概率和频率对经营风险加以分级和分门别类的对待；还应强化对风险的度量，协助企业最大限度掌握经营风险的重要程度和发生概率。将风险价值法、压力测试法与风险收益法等综合运用到审计实践中，综合利用其优缺点，并按照企业实际，准确度量财务风险与非财务风险，为实现企业价值最大化提供关键性的决策参考。2017年12月，人行辽宁锦州市中心支行运用风险导向审计方法，对辖内县（市）发行库自恢复建库以来的风险管理水平进行评估。锦州中心支行围绕县（市）支行发行库业务及管理的目标和策略选择，在充分了解日常工作中容易忽视的环节和关键点的基础上，归类了发行库管理规程中风险控制环境、风险控制活动、风险应对、应急管理等四大类别、18个风险领域，重点识别风险控制的重点部位和关键环节，列出与县发行库风险管理相关的191个风险点及其评价要点和评价依据，并对上述风险点按高中低三个级别分类并量化赋值，运用风险类别分值公式计算风险得分。依据审慎性原则对县（市）发行库进行现场查看，确定剩余风险程度，得出风险评估结论。

（三）强化内部审计的职能

要按照客户的要求和标准对相关领域加以评价，同时要提供必要的信息优化策略，提升决策的科学性。咨询工作作为专家顾问直接参与的活动，为改善审计对象的状况，应树立服务的观念，为决策层创造更多机会，要在以风险管理为基础协助企业风险管理的同时，获得更多发展的机会，助推企业的关键业务获得提升，扩展内部审计的职能。2008年以来，湖北省内部审计协会顺应发展趋势，提出要促进内部审计向“以内部控制和风险管理为导向的管理审计转型与发展”的工作目标，推动内部审计各环节的变化：内部审计的本质从检查系统向控制系统转变；内部审计从注重结果、重在治标向注重过程、重在治本转变；内部审计职能由单纯监督向监督与服务并重转变；内部审计目标从查错纠弊向内部控制评价和风险评估转变；内部审计方式由事后监督向事前、事中全过程监督转变。湖北省内部审计业务已从传统的财务收支审计发展到经营管理审计、建设项目审计、经济责任审计、绩效管理审计、风险控制审计等各个领域，为部门单位领导决策，加强财务管理、健全内部控制、提高经济效益、实现目标价值、促进廉政建设发挥了重要作用。

（作者單位：河南工业职业技术学院）