基于公司治理角度的内部审计问题探讨

张宏宇

中图分类号：F239.4 文献标识：A 文章编号：1674-1145（2017）12-000-03

摘 要 内部审计是现代企业完善内部控制，实现组织目标的重要手段。公司治理越来越受到广泛的关注和重视，人们认识到，只有建立一套完整的治理系统，才能彻底解决舞弊和管理不当等造成的问题，在这一系统中，内部审计是必不可少的组成部分。从公司治理的视角来研究企业内部审计问题，有利于探寻出二者间的互动关系，以期完善我国上市公司的内部审计模式，提高公司治理效率。内部审计的完善要求改变传统审计工作思路，拓宽审计领域，从而使其与公司治理全面融合。

关键词 公司治理 内部审计 改进 拓展

一、公司治理和内部审计相关概念界定

（一）公司治理

公司治理是一种据以对公司进行管理和控制的体系。公司治理明确规定了公司的各个参与者的责任和权利分配，诸如董事会、经理层、股东和其他利益相关者，并且清楚地说明了决策公司事务时所应遵循的规则和程序。同时，它还提供了一种结构，使之用以设置公司目标，也提供了达到这些目标和监控运营的手段。

公司治理可以分为狭义和广义。狭义的公司治理是指所有者、主要是股东对经营的一种监督和制衡机制，即通过一种制度安排，来合理配置所有者和经营者之间的权利与责任关系。广义的公司治理则不局限于股东对经营者的制衡，而是涉及广泛的利害相关者，包括股东、债权人、供应商、雇员、政府和社区等与公司有利害关系的集团。

（二）内部审计

作为实现组织内部控制有效手段之一的内部审计，根源于组织内部管理的需要。由于企业外部经营环境的不确定性以及现代企业组织结构的变迁，企业需要做出与此相应的制度安排，于是以实现组织内部控制为目标的内部审计得以发展。

内部审计是一种独立、客观的保证工作与咨询活动，其目的在于为组织增加价值并改进组织的经营。它采用系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现组织的目标。良好的内部审计通过防范公司经营管理中可能存在的各种风险保证公司始终处于良性发展状态。

（三）公司治理和内部审计的关系

公司治理和内部审计有着共同的理论基础，即受托责任理论、委托代理理论和信息经济学。由于存在着委托代理和信息不对称问题，要求公司在上层建立起公司治理制度，并且在日常的运营中需要贯穿着对各个不同层次代理人的监督与评价活动，这些活动就构成了内部审计。因此，委托人和代理人之间必须建立一个激励、检察与监督的机制，公司治理构成了上述机制的框架与基础，而内部审计成为上述机制的技术手段。

公司治理结构的设置和内部审计的开展都服务于公司的总体目标。公司治理的目标主要在于以最低的代理成本解决"内部人-外部人冲突"、"股东-管理层冲突"的代理问题，保证公司战略的实施。内部审计的具体目标是一致的，如检察和评价组织内部控制体系是否适当和有效，维护信息可靠和真实完整等。

一个健全的治理结构是建立在有效治理體系的四个主要条件的协同之上，分别是董事会、执行管理层、外部审计和内部审计。在司法机制和管理机构的监管下，这四个部分是有效治理赖以存在的基石。可见，有效地内部审计是公司治理结构中形成制衡机制并促使其有效运行的重要手段。

二、我国上市公司治理结构中内部审计的现存问题

（一）内部审计的建立缺乏内在动因

从西方内部审计的产生和发展过程来看，内部审计是随企业内部管理层的增多和控制范围的扩大和内部管理与监督的需要，发展成为公司治理的重要部分。

与西方不同，我国的内部审计是在政府的要求下，在国家审计的羽翼下建立和发展，内部审计的建立缺乏内在需求。许多国有大中型企业内部审计机构都是仓促设立，大部分内部审计机构的设置是政府干预的直接结果，定位出现了偏差。

根据我国《审计法》和《审计署关于内部审计工作的规定》的要求，内部审计要接受国家审计机关的业务指导和监督。这种内部审计建制上的政府行为，可以说是将内部审计置于企业的对立面。

（二）内部审计机构独立性差

按照中国证监会2002年1月发布的《上市公司治理准则》中规定，上市公司董事会可以设立审计委员会，并明确了审计委员会的各项职能。但是，目前仍有许多上市公司未设立审计委员会。这说明审计委员会未成为强制性规定时，上市公司决策层对内部审计认识不足，缺乏良好的治理环境。

我国上市公司内部审计设置有三种类型：①隶属于或合并于企业的财会部门，由企业财会部门主管领导；②与其他职能部门平行，由本企业总会计师领导；③由单位负责人直接领导，地位和职权超越其他职能部门。每种类型都无法摆脱独立性差的弊病，或是存在内部人对内部审计的抵触情绪。

内部审计在公司治理中发挥重要作用的前提是要进入股东、董事会和高级管理人员这一层次的受托责任关系。如果内部审计总在较低层次开展，并且易于受到总会计师或单位负责人等领导的制约，失去其独立性，也就无法发挥作用。

（三）内部审计的工作范围过于狭窄

由于我国大中型国有企业内部审计机构的建立起源于行政命令，很多企业领导人员对其独立性认识不足，错误地认为审计就是查帐，并将内审机构置于财会部门之内，造成"财审合一"的局面，使内部审计的权限受到极大限制，从而无力监督整个企业的机构经济活动，其审计结论也往往有失客观公正。

现阶段，仍有不少企业内部审计仅限于财务部门的审查，很少触及其他业务领域。相比之下，国外的内部审计范围广泛，涉及企业战略和决策审计、投资效益审计、研发审计等，甚至出现了"绿色"审计和社会责任审计。

因此，从财务审计向经营活动审计的过渡是我国上市公司完善公司治理的客观需要和必然选择。

（四）内部审计人员的整体素质有待进一步提高

现代的内部审计工作要求建立一支高素质的审计人员队伍，而我国内部审计人员素质普遍偏低，主要表现在三个方面：

①审计职业人员的学历层次不高。根据江苏省内部审计协会2002年统计，我国内部审计人员中研究生占1.1%，本科生占15.56%，大专生占73.89%，真正从正规院校审计、会计专业的毕业的人员数量有限；

②我国内部审计机构专业构成单一，会计学（审计学）专业占70%左右，工程技术专业，法律专业等其他专业比例很小。这种构成只能适应财务审计，限制了内部审计的工作范围；

③具有职业资格的内部审计师缺乏，截至2004年，我国拥有国际注册内部审计师（CIA）人员仅有4472人，而具有丰富理论和实践经验的人员更是凤毛麟角。

（五）内部审计相关法律法规尚不完善

作为完善与发展内部审计工作规制的重要措施，国家审计署2003年3月4日已发布了《审计署关于内部审计工作的规定》，中国内部审计协会也于2003年4月12日印发了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》及十个具体准则。

除此之外，相关法律法规，如《中华人民共和國会计法》、《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范（试行）》等，对内部审计也做出了相应的规定，但我国的内部审计相关法律法规仍不够健全。

现行有关内部审计的法律规范许多只有原则性条款规定，比较笼统，可做操作性不强，影响了其规范性和严肃性。比如《内部审计准则》并不完备权威和完备《上市公司治理准则》的非强制性，使内部审计组织形式缺乏强有力的法律法规支持。

三、公司治理下内部审计的改进思路

（一）不断加强内部审计法制建设

《审计法》、《内部审计基本准则》和IIA的《内部审计实务框架标准》的颁布实施，为规范内部审计工作提供了法律保障。

为了适应我国蓬勃发展的市场经济需要，还应根据内部审计中出现的各种新问题，对内部审计法规适时的进行修订、补充和完善，使内部审计工作有法可依，有章可循。

（二）健全企业内部审计组织机构

内部审计组织机构是内部审计工作的基础，科学、有效的内部审计组织机构，是内部审计发挥作用的关键。

根据内部审计机构设置及定位的原则，在董事会下设审计委员会，在行政系统中的经营管理系统设置审计部。

对于审计业务，审计部要向审计委员会负责并报告工作；作为行政内容，要向总经理负责并报告工作；这种双向负责、双轨报告，保持双重关系的组织形式，有助于内部审计人员有效地履行其职责。

审计委员会成员由董事长、非执行董事、总审计师和独立董事等组成，能够最大限度地体现内部审计的独立性和权威性，为内审工作顺利开展奠定良好的基础。

（三）强化内部审计的独立性和权威性

为了充分发挥内部审计在公司治理中的作用，企业在设置内部审计组织机构及对其定位上，应坚持两条原则：其一，独立性原则。这是设立内部审计组织机构最重要的原则。其二，权威性原则。主要体现在内部审计组织机构的地位和设置层次上。

从审计的独立性来看，内部审计机构的地位越高，审计的控制作用就发挥的越好，从权威性来看，内部审计直接由企业管理的最高权利机构领导，更便于内部审计工作的开展。

（四）审计技术和方法的改进

经济信息处理、办公自动化，已经成为企业管理现代化的标志，特别对大型企业集团来说，基本都已经实现计算机信息系统网络化。

传统的内部审计方法已难以适应市场经济进一步发展及现代企业制度建立的这种变化，必须逐步建立和完善内部审计方法体系，实现审计手段、审计方法的科学化、现代化。

审计人员必须开发新的审计程序，制定更周密的审计计划，对无书面记录的经济业务进行审计。

（五）提高内部审计人员业务素质，增强内部审计竞争力

内审人员的基本素质要求包括：

①具有良好的职业道德和较高的政策水平，牢固掌握国家财经法纪和企业规章制度，才能对企业经营管理活动进行有效审计和客观、公正的评价，为企业加强内部控制提供依据；

②有较强的业务能力，内审人员必须熟悉会计、审计、法律、税务、外贸、金融、基建、企业管理等方面的知识；

③加强学习，不断更新观念。

目前，企业内部审计人员知识结构比较单一，企业应根据自身在市场竞争中的战略地位与内部审计的发展要求，尽快培养出一批高素质的内部审计人才。

要保证审计人员具备适当的专业知识以满足业务发展的需求，重视和加强各相关专业如财务会计、市场营销、经营管理、法律、计算机等知识的培训，为内部审计人员知识结构多元化发展提供条件。

加强对内部审计人员的后续考核，不断进行知识的更新，增强内部审计竞争力，以适应现代企业内部审计的要求。

四、公司治理中内部审计的拓展思路

（一）内部审计职能的拓展

在全面实现内部审计职能的要求下，内部审计的工作重点应从传统的“查错防弊”转向为公司内部的管理、决策及效益服务，其作业范围也应突破财务领域的局限。

内部审计的目标应侧重于加强企业管理，提高经济效益。将效益作为内部审计追求的目标，将管理作为内部审计的切入点，即符合企业追求市场价值最大化的要求，也可以更好地发挥企业内部审计的优势。

在实践中，有条件的上市公司在有效开展或恰当委托外部从事财务审计的基础上，内部审计应重点向内部控制评审、管理审计、经济责任审计、合同审计、工程项目审计、环境内部审计、质量控制审计、风险管理审计、战略管理审计和管理舞弊审计等领域拓展。

（二）内部审计内容的拓展

现代企业内部审计的一个特点是，内部审计的范围不仅涉及企业的经营业绩、资产经营、财务状况等，而且还将触角伸向资本经营和管理层面。

现代内部审计要适应社会当前经济发展的要求，审计领域应有由单纯的差错防弊的财务审计进入到供、产、销、人、财、物等领域，还应该进入到衍生资本扩张、资本运营、管理层的道德品格和企业文化等领域，还该深入到企业整个内部控制制度的设计和有效执行的各个方面。在良好的公司治理中，内部审计人员必须要对企业重大的资本投资项目进行审计和过程监督。

由此可见，内部审计要从以财务审计和对下属经营管理人员的离任审计为主的形式，向以绩效审计和管理审计为主的形式上转型，并加强和规范企业内部控制，以提高企业经营管理水平和风险防范能力。

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