房地产业增值税纳税评估指标体系构建

2018-03-13副教授

财会月刊 2018年5期

（副教授），，

一、引言

纳税评估是指税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人纳税申报（包括减免缓抵退税申请，下同）情况的真实性和准确性做出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为。纳税评估作为税务机关监控纳税人申报情况、提高纳税人税收遵从度、强化税源管理、提高征管效率的有效手段和优化纳税服务的重要方式，在整个征管过程中起着不可替代的作用。纳税评估指标构建是纳税评估工作的前置条件和核心内容，更是提升纳税评估效果的关键所在（薛锋，2015）。

房地产业是我国国民经济的基础性、先导性和支柱型产业，涉税环节多，税收贡献大，历来受到各级地方政府、税务机关以及研究人员的重点关注（张营周、马鑫，2017）。目前，关于房地产业纳税评估指标的研究主要集中在企业所得税和土地增值税上，且较为系统和成熟，而对其他税种的研究并不是太多。“营改增”后，依据房地产业“营改增”政策的规定，结合房地产开发经营业的行业特点和涉税风险点，对房地产业增值税纳税评估指标进行的研究还不多见。由于纳税评估指标缺失，目前各地主管税务机关还不能快速有效地分析出房地产业增值税方面存在的财务舞弊问题，只能依靠个人工作能力和其他行业评估工作经验来探索开展房地产业的增值税纳税评估工作。因此，在现阶段设计出科学合理有效且针对房地产业行业特色的增值税纳税评估指标体系，就显得尤为迫切和必要，将有助于提高后“营改增”时代税务机关对房地产业的征管质量，有效降低该行业增值税税收遵从风险。

二、房地产开发经营业行业特点及税收遵从风险点

1.房地产开发经营业行业经营特点。房地产开发经营业涉及注册登记、土地取得、立项与规划、建筑施工、销售管理、产权办理等生产经营流程，运作环节较多。与其他行业相比，该行业具有特定的程序性、系统性以及组织的特殊性等特征，还具有投资金额大、税收贡献大、前后流程工作衔接紧密、外部监管严格、审批计划性强、业务发展地域性强、建设周期长、产业链条长、投资风险高、负债经营程度高、不确定因素多、涉税环节多、现金交易多等特点（河南省国家税务局，2016）。

2.房地产开发经营业财务核算特点。在财务核算方面，房地产开发经营业具有营业收入形式多样及坏账风险较小、开发产品成本内容丰富且核算难度较大、预收房款应区分不同情况预缴增值税、增值税一般计税方法实施差额征税、利润分配形式特殊等显著特点（河南省国家税务局，2016）。

3.房地产开发经营业常见的增值税税收遵从风险点。房地产开发经营企业在履行增值税纳税义务过程中常见的税收遵从风险有：

（1）计税销售额确认申报不实风险。本行业增值税最主要的税收遵从风险点是计税销售额确认申报不真实，主要表现为：①计税销售额虚假。如：价外费用不计税；利用其他应收款或其他应付款等往来户隐匿收入；设置账外账；假借各种名义隐瞒收入；故意错列会计科目不记收入等。②特殊业务未作视同销售处理。如将房地产开发产品用于对外投资、分配给股东、抵付施工单位工程款或者银行贷款、换取其他单位和个人的非货币性资产、关联企业之间无偿拆借资金、拆迁安置房“拆一还一”等面积的部分、实物促销等不作视同销售处理。③一般计税方法土地计税成本扣除存在问题。如出让金票据抬头与公司名称不符；票据为省级以下财政部门监制；相关的配套费用、接受投资的土地使用权等纳入扣除的范围；土地价款一次全部扣除；扣除金额超出了实际支付的土地价款等。

（2）增值税预缴不实风险。该行业最常见的税收遵从风险就是预收账款未按规定足额和及时预缴增值税。①未按规定足额预缴增值税。预收账款不真实是造成房地产开发企业预缴增值税不足额的主要原因。如仅将开具发票的预收账款预缴增值税，未开发票的不予缴纳；随意推迟预收账款入账时间；不设立“预收账款”科目；将预收房款部分记入其他过渡性科目等，从而隐瞒预收款，不预缴增值税。②未按规定及时预缴增值税。纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期或主管国税机关核定的纳税期限向主管国税机关预缴税款。但在实践中，部分企业随意推迟预缴增值税时间的情况时有发生。

（3）进项税额抵扣异常风险。①将不得从销项税额中抵扣的进项税额纳入抵扣的范围。违反了《营业税改征增值税试点实施办法》（财税［2016］36号）第二十七条至第三十一条等规定，将不得从销项税额中抵扣的进项税额纳入抵扣的范围。如部分适用一般计税方法项目且兼有简易计税方法计税项目的房地产业一般纳税人，故意将简易计税方法计税项目的进项税额计入一般计税项目，造成一般计税项目多抵进项税额；非正常损失项目的进项税额没有作转出处理等。②将非法凭证列支成本费用或者成本费用重复入账，造成多抵扣进项税额。部分房地产企业虚拟业务的方式是，通过不正当手段取得发票或者虚受发票、多列费用、重复列支附属工程成本等办法增加项目开支，从而多抵扣进项税额。

（4）发票开具方面的风险。①发票开具错误行为时有发生。部分房地产开发企业在增值税防伪税控开票系统中开具未发生销售行为的不征税项目发票时，没有选择使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票开具错误，纳税申报仍旧按照未发生销售行为的不征税项目处理，形成了税收遵从风险。②增值税普通发票补开风险。“营改增”前，由于地税管理相对不规范，房地产企业普遍存在多交营业税等违规行为。部分房地产企业没有及时向原主管地税机关申请退还多缴纳的营业税，而是借用《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第十七条规定直接抵顶向国税机关预缴的增值税，出现了营业税抵顶增值税问题（张营周、马鑫，2017）。

三、房地产开发经营业增值税纳税评估指标的构建

纳税评估指标设置是纳税评估工作的起点和基础，对纳税评估工作的有效开展起着至关重要的作用。本文依据财税［2016］36号、国家税务总局公告2016年第18号等房地产业增值税最新政策，结合房地产开发经营业的行业经营特点、财务核算特点以及税收遵从风险点，构建了房地产业增值税财务报表申报类纳税评估指标及预警值，具体指标、判断标准及说明见表1～表4。通过单个或多个指标的异常，来评估分析该行业纳税人的税收遵从度，进而为该行业的增值税税收遵从风险管理提供抓手。囿于篇幅，关于税收综合征管类指标、税费缴纳类指标、未履行其他涉税义务类指标等未予构建纳税评估指标及预警值。

房地产业增值税财务报表申报类纳税评估指标体系共分四个一级指标，即销售收入（预收账款）申报不实预警指标、增值税预缴不实预警指标、进项税额抵扣异常预警指标、发票监控预警指标，以及20个二级指标来评估房地产业增值税的税收遵从度。其中：销售收入（预收账款）申报不实预警指标包括增值税税负率预警、其他应收款占比分析预警、其他应收款期末余额过大分析预警、其他应付款与预收账款比率分析预警、其他应付款期末余额过大分析预警等9个二级指标；增值税预缴不实预警指标包括预缴增值税分析预警、开具预收款发票预缴增值税分析预警2个二级指标；进项税额抵扣异常预警指标包括增值税税负率预警，应付账款与存货、销售成本比率分析预警，固定资产大额变动分析预警等5个二级指标；发票监控预警指标含补开增值税普通发票分析预警、开具未发生销售行为不征税项目发票预缴增值税分析预警等4个二级指标。

不同的一级指标中可能出现部分相同的二级指标，如增值税税负率预警分别出现在销售收入（预收账款）申报不实预警一级指标和进项税额抵扣异常预警一级指标中，原因是该指标异常可能是企业少计了销售收入或者多抵扣了进项税额，或者是两者兼而有之。增值税税负率一旦低于行业平均值，纳税评估确定评估对象的时候就应该重点关注。

四、结论与实际应用

依据最新的房地产业增值税税收政策，结合该行业的经营特点、财务核算特点，针对该行业“营改增”后存在的典型税收遵从风险点，本文构建了房地产业增值税财务报表申报类纳税评估指标体系，共四个一级指标和20个二级指标。四个一级指标中销售收入（预收账款）申报不实预警指标、进项税额抵扣异常预警指标、增值税预缴不实预警指标、发票监控预警指标分别对应四类常见的税收遵从风险点。20个二级指标能够在一定程度上监控房地产业纳税人的日常纳税申报、发票开具等情况，并对异常状况及时排查，督促纳税人按时足额预缴增值税税款，同时结合第三方信息共享比对，督促纳税人真实准确申报，提高征管质量，降低纳税不遵从行为。

根据构建的房地产开发经营业增值税纳税评估指标体系，平顶山市国家税务局成立房地产业增值税纳税评估小组，依托金三分析监控系统提取纳税人的增值税纳税申报表、财务报表、开具的发票、抵扣的进项税额等资料，并结合第三方信息的运用，选取了所辖23家房地产企业的24个房地产开发经营项目（一般计税方法项目3个，简易计税方法项目21个）作为增值税纳税评估对象，以2016年6月～2017年6月纳税申报期作为评估期间，检验了该评估指标体系预警指标及预警值的合理性，并通过进一步的实地核查和约谈来解决评估过程中发现的疑点，验证了该指标体系的实用性。