“税权”叩问与其发展进路

2018-03-09谭波

财政监督 2018年5期

●谭波

一、税收入宪与税收立法的地方参与

（一）税收问题入宪可否进一步被强化？

在我国宪法层面，对税收的宪法规定出现在公民的基本义务之中，宪法第56条规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。其实，“税收首先体现的就是纳税人和国家的宪法关系”，税收法定则是这种关系的制度结晶，而税定于宪则是税收法治的内在要求。①从宪法的条文表述来看，这里首先强调一个“法”字，即依照法律纳税。当然收税也是依照法律进行，于是在2000年的立法法中，就有了税收制度需要由法律来规定的要求。2014年立法法的修订草案中，对有关税收立法的问题做了重新规定，即虽然税收立法本身的法律保留性质没变，但其表述发生了重大变化，从原来笼统的“税收”到现在的“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度”，单列一项，明确突出了税收作为一种重要法律事项需要细化的立法必要，最后定格为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”,②期间还经历了96小时的争论，这也是我国民主立法史上一次历史的进步。纵观大多国家的立宪史，税收入宪本身就是一种历史传统。

（二）地方可否依宪参与税收立法的过程？

虽然税收本身带来的是一种收入，但不可否认的是税收本身代表和带来的是一种财权，向谁收税、收什么税、怎么收等都是事关纳税主体税收义务的头等大事。有学者认为，在税收分权的中国实践中，可以有税收立法权、税收征管权和税收收益权的划分。③关于税收立法权，还有学者认为其由议会取得是代议制度建立的重要标志，并且税收立法权可以从纵向上进行配置，应与国家结构形式、经济体制、经济发展水平以及国家的民主、法治水平相适应，应根据税种的特征和功能来合理划分各级财政之间的税种。④

因此，可以理解，立法法将从税种到纳税人和征税对象、再到计税依据和税率等要素全都系统地列举于法条之中是出于一种什么考虑。中央已经给出时间表，“税收法定”原则要在2020年之前得以全面落实，也就是说1985年全国人大给国务院的授权将被收回。这同时意味着在我国地方不能获得独立的税收立法权。对于地方而言，虽然这些事项必须采用制定法律的方式，可是未必制定出来的法律就会体现央地之间财权事权的匹配，税收收益权还应该在考虑之列。而要获得相应的税收收益权，就必须通过地方本身“为权利而斗争”。

地方对立法的参与权和发言权实际上是决定央地财权事权匹配的重要环节。法律的草案拟定如果不是由某中央行政业务部门完全垄断，那么完全应该允许地方在其中有充分的发言平台与机会，并且这种发言应该最终在立法成稿中有所体现，且在不接受其意见时有充分的理由说明。但现实是，国务院的税收行政法规在我国税收体系的建构中占据了大半壁江山，除了个税法、企业所得税法、车船税法、环境保护税、烟叶税法、船舶吨税法外，更多的税收条例成为实际征收税收的根本依据，而国家税务总局和财政部所主导的立法草案起草权使得地方对税收立法权的参与有限，尤其是前者，其本身在国税与地税并行的中国税收体制中势必更多地代表了中央的利益和声音，然而，诸多的分税职能（如研究拟订税制改革总体方案，参与各税种改革方案研究工作；开展宏观经济与税制改革专题性、前瞻性政策研究；研究中央与地方的税权划分及税收管理体制的有关事宜）等都交给了国税总局的“政策法规司”这样一个内设司级机构。这样，地方在中国的税收分权体制中基本上只作为执行者，也就是税收征管权的重要行使主体，这与税权这一重要财权本身的重要程度不相符合，这与宪法本身提倡的在中央集中统一领导下充分发挥地方的主动性和积极性的精神亦不相符。

2014年9月，在预算法修订完结的次月，国务院就通过了《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》（国发〔2014〕45 号）（以下简称《预算决定》），对地方的制度创新权给予了一定程度的肯定，但是并没有提及地方本身对税收决策的参与权，即税收立法权、开停征权以及政策管理权都归属于中央，地方仍然只是在分税制的框架下获得了某些税种以及共享税的部分收入，同时有的权限包括相应的收入安排以及使用权。⑤

在现有的税收法律之中，除了前文提到的几部具体的税种立法之外，还有税收征收管理法这部关于税务征管的一般立法，但很明显这一立法是关于税收征管权的行使，并没有涉及税收立法权的运作，而立法法只是解决了税收法定的范围问题，而关于地方对税收立法权行使的参与度，既没有得到特别强调，也没有在一般意义的法条上被明确表述。于是，税收立法这种重要的权限，往往成为全国人大常委会非基本法律的涉足范围，全国人大常委会可以决定这些法律的出台与修改，而其立法或修法草案的源泉就如前所述，来自国税总局或财政部的直接参与和提议。

如果从全国人大的角度来操作这一问题，这个问题的解决似乎更为合理，首先，全国人大的代表团涉及全国34个省级单位的代表团，代表性广，容易收到更为广泛的地方建议，最终文本可能兼顾各方，照顾各地的实际情况程度也会相对较高；其次，关于基本法律与非基本法律的分野，目前来看并无绝对统一的标准，我们只需要通过全国人大常委会的宪法解释来澄清，或者通过下一步通过全国人大一项项决定、决议的方式来逐步引导，那么税收立法由全国人大定型的方式就可逐步形成；最后，在必要的时候，借鉴国外宪法中关于议会讨论税收事项的规定方式，作出相应的宪法条文调整，虽不必一定要采取设立“财政税收”专章的方法，但于国家机构一章中可以学习法国式的“议会和政府的关系”的立宪技术，将相应的规定体现于宪法之中，体现“无代表不纳税”的基本原理。以此来看，无论从可行性还是必要性，地方依照宪法来参与到税收立法的过程，都是非常明显的，关键的就是如何尽快从这方面来完善我国的税权运行机制问题。通过这种讨论，可以决定哪些税能够成为地方的主体税种，这些税种会支撑哪些事权的行使，比如环境保护税与环境保护事权的关系是什么，资源税改革能够有利于地方哪些方面的事权行使保障，房地产税是否能够成为支撑地方城市住房和城乡建设的主体税种等，这些问题是需要经过充分的博弈和调研而辩明的，并不是“拍脑袋”决策能够单独解决的，更需要经由宪法的强调而成为一国财政法治的重要展示和抓手。

二、税权领域的价值设定

（一）税权公平（或税权均衡）

1、内涵。公平与正义在法学的范畴中有时往往被混用甚至等同，但在税收领域，公平与正义所言及的并非同类问题。税收正义（德语：steuergerechtigkeit）被视为宪法的一个基本原则，也是税法的核心价值，⑥是税收该不该收的问题，也就是税种是否入宪、税目和税率如何设定的问题，⑦这里的税收正义所针对的对象也就是纳税人，其所反映的法律关系是国家和纳税人之间的关系。

而这里所说的“公平”更多是指税权公平，即中央与地方在税权把控上的竞相匹配与各足所需，从实际的税收能力来看，地方相对于中央更为弱势，地方本身承担的实际事权范围更广，因此，应该更加补强才能提高其与中央均势的可能。这种均势并不是在各个方面的“势均力敌”，而是从实际的操作能力来看，能够实现地方在事权完成时的税权行使之自足性。只有税权上保持了足够的均势，事权的落定才能有依靠与基础。

2、外延。在前文提及“税权”的概念时，我们已经将税权分为税收立法权、税收征管权和税收收益权。这里的税权公平，也相应地分为税收立法权公平、税收征管权公平和税收收益权公平。

（1）税收立法权公平。前文提到通过地方参与税收立法的过程来实现税收立法权公平，这只是税收立法权公平的一个侧面。从实际的税收立法权的构成来看，它包括：税法本身的立改废权、税种的开停征权、税法细则制定权、税法规则解释权、税目增减与税种调整权、税收加减权力等。其中前两种属于第一层次，中间两种属于第二层次，后两种属于第三层次，按有的学者之总结，大体结构如下⑧：

表1 我国税收立法权简况

目前，省级政府只能进行税目增减和税种调整以及行使税收的加减权力，可见，从税收立法权的层面，调整的空间还比较大。在历史上，很多封建国家的公民与君主都在不断的争斗中制约着税权的设定，一些来自于地方的资源和收入尤其是税收甚至可以被视为地方的独有财产，并享有与私人收入和财产同等的保障。有学者就提出在税收立法权上进行突破常规的变动。应该赋予地方相应的权限，特别是有必要在宪法或法律层面界定地方税税权，促进税收立法权的真实分配，调整税收征管权的划分规则，保障税收收益权的均衡实现。⑨

（2）税收收益权公平。除了税收立法权的公平之外，税权公平在这里主要应体现为税收收益权的公平，而税收征管权（具体的征收、检查、处罚、减免等项权力）则可以视为实现税收收益权公平的阶段和途径。税收收益权代表最终的财力问题，这也是政府间税权划分的核心问题，直接关系到各级政府的财政收入规模及一系列政府行为能否得到财力保障。⑩从税收收益权的划分来讲，纵向上的划分大体可以分为集权模式和分权模式，具体来说，又可以分为税权分散型（如美国），税权集中型（如法国、韩国和英国）以及适度分权型（如德国和日本）。⑪而从我国当下的情况来看，应该属于税收收益权集中型中的极端，即超集中型的表现。分税制没有形成地方财力与事权匹配的机制，地方政府的收入本应是以不动产税、消费税和资源税为主体。⑫

（二）税权秩序

税权秩序主要表现为税收立法权秩序，对于税收征管权而言，其秩序价值更多需要通过行政法与经济法来维系，而税收收益权的主要价值表现则已如前所述，是收益权的公平问题。

1、税收立法秩序化。税收立法权秩序首先意在强调税收立法合乎法治秩序，不是随意而立，特别是符合一国的宪法秩序。国家的立宪史在某种程度上就是财税入宪史，这种权力应为宪法指定的代议机关所行使，而如果通过所谓的授权立法让政府既成为税收的执行员，又扮演税收立法者的角色，这与财政立宪的基本原理与原意并不相通。在2000年的立法法中，税收就属于法律保留的事项，2014年底的立法法修改草案也只不过将其单列一项，将各类税收问题更加细化。2015年的两会期间，立法法三审稿中又将原二审稿中“纳税人、征税对象、计税依据、税率”等内容从法律保留条项中删除，这意味着税收法定原则方面仅涵盖了 “税种的开征与停征和税收管理”，但政府仍然可以任性地调整税率，税收法定的权威性大大降低，遭到了多数与会人大代表的反对。最后⑬，在表决稿中，税率的确定又再次回复到法条的正式表述之中。这样做的目的，其实正是在强调一国税收立法统一的必要性，也是税收秩序维护的最好注脚。目前，我国的税收法律格局中，大体有以下的结构：

表2 我国现行的税收立法格局

在现有税收立法格局中，从名称上看都是“中华人民共和国”层面的统一立法，这与一直以来的税收统一理念是相称的，其中甚至包括了税收司法规则的创制⑭。从一国税收法制的实际构成状况来看，如果已经实现了税收立法权入宪，其实最稳妥的方式不外乎是在宪法中将原则性的框架建构清晰，而下面的税收法律则紧紧围绕其定格，实现宪法指导下的“税收法定”。

2、税收优惠秩序化。税收优惠政策属于课税要素体系中税收特别措施的范畴，是将依据基准税制取得的税收利益部分让与纳税人的课税要素。从根本上来说，税收优惠政策本身应该属于税收立法权的范畴，包括有关税基、税率或税额的优惠，应该实现法律保留。⑮特别是2015年立法法修订之后，税率的确定和税收征收管理的制度都应该法定。另一方面，前文的《预算决定》与党的十八届三中全会《决定》的表述亦不相符，又多出了“依据国务院规定的税收优惠政策”。如果再按照不相一致的文件依次下达执行，⑯那么这种清理任务只会越来越重，无法及时完成，对秩序的实现也是遥遥无期。因此，这里不管是与国家财税法律相矛盾的地方政府立法、还是地方给予企业的优惠政策抑或超出税收优惠政策实施时限的财政政策都应该成为清理的重点。⑰从形式上来说，规范性文件被改变、被撤销或被拒绝适用，应该是一种宪法责任的承担形式。

三、价值视域下的法定原则：从税权法定原则到税权宪定原则

（一）关注全面的税种法定

作为财权领域的一种关键权力，税权在很长时间内主导着我国央地财权事权匹配的“大头”。税收具有很强的稳定性与合法性，能够成为中央或地方在各自领域事权行使的稳定支持。税权中蕴含着大量的价值元素，不管是关乎税收该不该收的税收正义问题，还是税收如何收的税收民主问题，抑或税权如何分的税权公平及其均衡问题，都是我们这个发展中国家在经济发展过程中不得不重点考虑的问题。

国务院本身有着多种身份：中央人民政府、最高国家权力机关的执行机关以及最高国家行政机关。但是，这其中蕴含的主要导向在央地关系处理时便发挥着重要的作用。在与地方政府相对而言时其中央人民政府的身份起着重要的作用，而且在行政系统内其本身也是最高的。这就导致了掌管着税收授权立法权的国务院及其职能部门共同体已经不再单单是最高国家权力机关的执行机关，更是主导税权领域各项价值的主要载体。以环境保护税和“税制绿化”为代表的绿色财税制度改革为例，体现了减少环境污染改善民生的直接要求。⑱这是地方公共服务和环境保护事权行使的重要表现与过程。而考虑财权事权匹配和公平的要求，这种环境保护税收收益权也当然应该向地方政府倾斜，以配合其环境治理与污染监管事权的行使。对此，国务院也已在相关通知中明确表态。

（二）继续推进非税收入的入税进程

广义的税权领域其实不仅包括已为税种和税收的领域，还包括即将为税的“费”领域。在这一领域中央与地方存在着并举的权力，但是相比之下，中央的收费和各种基金收入都是“大头”，且常常关乎国计民生，不易为外界所质疑和挑战，长期以来存在的机场建设费、高速公路收费以及三峡建设基金、机场建设基金等都是这样的形态，而对地方而言，这种收费的设定一方面是饱受诟病，另一方面在中央不断推行“费改税”的大趋势下，地方收费的空间也受到了控制，不再能够成为一种长期可持续的收入形态，其收费权也大受质疑。与税收法定一样，收费法定也成为民间的一种强有力的呼声。⑲在现阶段，“费改税”已经逐步上路，诸如排污费为环境保护税所取代等等，而这势必导致整个国家在价值取向上有所取舍和倾向。不仅费是如此，其他非税收入的清理同样如此。

（三）实现对财税部分的宪法统括式规定

在税权领域，如果上升到宪法层面，首先要在宪法中明确相应的税权原则，比如，税收及其他关税的征收、税率的确定、允许税收减免的原则、免税的纳税人类型都应符合法律的规定。同时，不随意将税收立法权授给中央行政机关也不等于不能将税收调整权限给予地方，可以在宪法中对地方的财税权限做出总体规定，宪法的“顶层设计”实际上是在为系统的财政立宪和具体的财政立法打基础、留伏笔，只有这样一块块都补齐了，我们的财政宪法才能从长远上稳步发展，税权也才能于此指导下健康运行。

注释：

①苗连营：《纳税人和国家关系的宪法建构》，《法学》2015年第10期，第86-92页。

②其实税率的问题不是一个需要讨论的问题，很多非洲国家在其宪法中都明确规定，确定税基、税率和征收方式以及设立捐税本身，都是法律应该规定的领域。参见“喀麦隆共和国宪法”，《世界各国宪法：非洲卷》，中国检察出版社2012年版，第379页。

③参见吕冰洋：《税收分权研究》，中国人民大学出版社2011年版，第二章“税收分权的中国实践”。

④参见胡小红：《税收立法权研究》，安徽大学出版社2009年版，第四章“税收立法权纵向配置的国际考察”。

⑤本书编写组：《党的十八届三中全会<决定>学习辅导百问》，学习出版社、党建读物出版社2013年版，第70页。

⑥陈丹：《论税收正义——基于宪法学角度的省察》，法律出版社2010年版，内容摘要第1页。

⑦南美国家危地马拉宪法明确规定，税收体系必须公平、公正，为此各类税法在制定时必须遵守偿付能力原则。

⑧参见胡学勤：《论税收立法权的划分及立法体制的改革》，《涉外税务》2003年第10期。

⑨姜孟亚：《地方税税权的基本构成及其运行机制研究》，《南京社会科学》2009年第3期，第125页。

⑩吕冰洋：《税收分权研究》，中国人民大学出版社2011年版，第6页。

⑪吕冰洋：《税收分权研究》，中国人民大学出版社2011年版，第41-54页。