浅析增值税混合销售

沈军利

摘要：对于增值税混合销售，一直存在着较大争议和不同看法。随着社会和经济的发展，新的商业模式层出不穷，原有的增值税混合销售的相关规定已经不适应经济业务的发展需要。结合本人多年的工作经验和对相关理论的学习，就增值税混合销售问题进行简单的剖析。希望通过本文能够引起更为广泛的讨论和交流，为增值税混合销售问题提供一些新的思路、方法。

关键词：增值税；混合销售

增值税在中国税制结构中居于主导地位，增值税制度改革及其完善有助于提高中国税制总体功能。中国增值税改革充分体现中国渐进式改革路径选择依赖，充分体现中国制度模仿创新优势的发挥，充分展示中国成功规避增值税内生短板制约、实现增值税完美姿态的智慧。税法对混合销售行为，是按“经营主业”来确定征税的，只选择一个税种：增值税或营业税。在实际经营活动中，企业的兼营和混合销售往往同时进行，在税收筹划时，如果企业选择缴纳增值税，只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上；如果企业选择缴纳营业税，只要使应税劳务占到总销售额的50%以上。也就是企业完全可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来达到选择作为低税负税种的纳税人的目的。

增值税改革意义

（1）对于优化国民经济有促进作用。在我国的税务制度中，增值税是最为重要的税种之一再则就是营业税，两种税种的利用是最大的，二者分立并行。也是国家税收的主要来源即增值税的征收范围，是除建筑业之外的第二产业，而第三产业的大部分行业，则需征收营业税。在目前形势下，这种划分逐渐的出现了漏洞和不科学不合理的现象。对我国经济的运行和发展造成误区。对于经济结构优化是十分不利的。

（2）可以将增值税的作用和职能发挥出来。增值税和营业税一样重要，一旦增值税的抵扣链条被破坏。就会影响了增值税“中性”作用，即在筹集政府收入的的过程中，并不对经济主体施加“区别对待”的影响。因现行的税制增值税征税范围覆盖面积较小，阻碍了经济运行中增值税的抵扣环节，这种中性效应会大大的降低效果。

随着市场经济的逐步成熟化和企业经营行为的多元化，企业的经济行为更加复杂化。就以笔者所在的工程设计业为例，原先企业的主营业务是工程设计，而现在企业的主营业务是工程总承包和工程设计。在工程总承包业务中，企业不但提供工程设计服务，而且提供土建工程服务、成套设备供货、安装工程服务和技术服务等业务。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称“36号文”）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，工程设计和技术服务属于现代服务，一般纳税人按6%的税率缴纳增值税，土建工程和安装工程属于建筑服务，一般纳税人按11%的税率缴纳增值税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号，以下简称“暂行条例”）的规定，成套设备供货属于销售货物，一般纳税人按17%的税率缴纳增值税。如果企业签订的一项工程承包合同中既包括工程设计，又包括土建工程、成套设备供货、安装工程和技术服务等业务，企业如何缴纳增值税呢？

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令，以下简称“实施细则”）第五条规定，如果一项销售行为既涉及货物同时又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。对于以货物的生产、批发（零售）为主的单位和个体工商户的混合销售行为，视同这些纳税人销售货物，缴纳增值税；其余纳税人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，缴纳营业税。实施细则的第六条规定，纳税人在销售自己生产的货物并同时提供建筑业劳务时，如果能够分别核算自己生产货物的销售额和建筑业劳务的营业额，就可以按照兼营行为进行纳税，即自产货物缴纳增值税，建筑业劳务缴纳营业税；如果没有分别核算自产货物的销售额和建筑业应税劳务的营业额，由纳税人的主管税务机关核定其自产货物的销售额。暂行条例和实施细则出台于1994年，几经修改，目前执行的暂行条例和实施细则是2008年修订的。在2008年时增值税和营业税并存，此政策规定有一定的合理性。但目前營业税已经不存在了，该规定就显得十分的不合时宜了。36号文的附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条关于混合销售的规定还是沿用了实施细则的相关规定，仅对实施细则的个别文字表述进行了微调，没有实质上的变化。根据实施细则和36号文的规定，一项销售行为是否为混合销售行为，判断的标准有两点：第一，必须是一项销售行为，而不能是两项销售行为；第二，该一项销售行为必须既涉及货物同时又涉及服务。“货物”是指实施细则第二条规定的有形动产（包括电力、热力、气体在内）；“服务”是指36号文附件一的附件《销售服务、无形资产、不动产注释》中列明的七大服务，具体包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务和生活服务。因此，在判断混合销售是否成立时，上述两个判断条件必须是同时具备，如果销售货物和销售服务的行为，不是存在同一项销售行为之中，这种销售行为就不是混合销售行为；如果一项销售行为只涉及销售货物，不涉及销售服务（或一项销售行为只涉及销售服务，不涉及销售货物），这种销售行为也不是混合销售行为。

36号文没有取消增值税的混合销售规定，对增值税的“混合销售”仍是按纳税人的主业进行增值税的缴纳。笔者认为该规定不符合市场经济的基本要求，不符合社会发展的要求，不符合企业的实际情况，不能正确反映经济行为的真实状况，应该取消或弱化增值税的混合销售规定。对于企业在同一个经济合同中能够明确合理划分不同税率（征收率）的货物或服务，应该按照兼营行为缴纳增值税；不能明确合理划分不同税率（征收率）的货物或服务，才需要按照混合销售的规定缴纳增值税。36号文第三十九条和36号文附件二对纳税人的兼营行为如何纳税做出了明确而具体的规定，凡是纳税人有兼营销售行为，纳税人可以分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；没有分别核算的，从高适用税率或征收率。在此种规定下，大多数纳税人都是能够对各种销售行为分别进行核算的，没有纳税人愿意多缴税。endprint