作业成本法在军工科研事业单位中的应用探讨

摘 要 随着军工科研事业单位成本核算越来越复杂和精细，传统成本核算方法中对于间接成本核算的一些弊端逐渐显露。寻找一种能够提供更加准确真实成本信息的核算方法，成为提高军工科研事业单位成本管理水平的有效途径。作业成本法在核算间接成本方面的优势成为首选，因此对其在军工科研事业单位应用的探讨成为必然。

关键词 军工科研事业单位 作业成本法 应用

军工科研事业在国防建设和国民经济建设中占有重要地位，担负着国防科学技术研究以及国防装备研究、试制及小批量生产的任务。军工科研事业单位由于所处地位的特殊性以及科研管理、财务制度对会计核算的特殊要求，一直以来就作为事业单位中较为特殊的一类予以单独规范。对于军工科研事业单位的成本核算，一直以来较多采用传统完全成本法。随着单位成本核算越来越复杂和精细，传统核算方法因其局限性和片面性，带来如成本扭曲、信息失真等弊端。作业成本法作为一种更加全面、有效的成本核算管理方法，已在很多的行业和企业中得到应用，并反映出了较好的效果。因此探讨作业成本法在军工科研事业单位中的应用成为一种必然。

一、传统成本核算不足

虽然财政部在2012年和2013年相继修订颁布了新版《军工科研事业单位财务制度》与《军工科研事业单位会计制度》，但在新制度以及实务操作中对于期间费用（研制费用、管理费用）和应付职工薪酬分配计入项目成本，依然采用直接人员比例法、工时比例法等传统分配方法，即分配标准一般采用平均投入人工或机器台时。这种方法在单位项目大类比较少或间接成本数额不大的情形下较适用。

随着军工科研事业单位承担越来越多各渠道科研项目，同时开展多种生产经营活动，因此会计核算更加精细和复杂。并且随着生产环境等因素不断变化，军工科研事业单位总成本中，应付职工薪酬、管理费用、研制费用等占比逐渐增加，几近半数。更为重要的是，以上间接成本的发生往往决定于项目的技术先进性、可靠性的要求或科研项目的研制阶段，与以平均投入人工或机器台时相关性越来越不密切，使得继续按照单一分配标准的间接成本分配方法严重扭曲了真实成本，项目成本失真严重。

而由项目成本失真又引发了一系列问题，如影响产品从小批量试制转大规模生产的成本预测;无法真正建立客观合理的经济责任考评体系;成本管理和控制无从谈起，更找不到行之有效的避免损失浪费的途径等。

二、作业成本法应用优势

（一）作业成本法简述

作业成本法是一种基于传统成本计算制度下间接成本分配不真实而提出来的成本计算和控制方法，由美国会计学家罗伯特·卡普兰教授和汤·约翰逊教授共同创立。作业成本法的逻辑依据是生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，资源消耗产生成本。

根据作业成本法“作业消耗资源，产出消耗作业”的逻辑，资源应该通过资源动因分配给作业形成作业成本，而作业成本通过作业动因分配给最终成本对象。这就是作业成本核算的两步制分配程序：一是将资源成本分配给作业。运营恰当的资源成本动因，把有关生产或服务的资源耗费归集到作业中心，形成成本库。二是将作业中心成本分配给成本对象。运用恰当的作业成本动因，把作业中心成本分配到成本对象，形成相应的产品或服务成本。

（二）作业成本法优势

作业成本法突破了标准成本制度模式，没有将成本控制停留在产品层次，而是以价值链思想为背景，强调成本动因分析，揭示资源耗费、成本发生的前因后果，指明了深入到作业水平进行成本控制的途径，以作业为成本控制的核心，分析哪些是增值作业，哪些是非增值作业，减少作业耗费，以最大限度地降低产品成本，因此作业成本法的主要优点有以下几方面：一是能够提供更加准确的各维度成本信息，有助于企业提高产品定价、作业与流程改进、客户服务等决策的准确性;二是改善和强化成本控制，促进绩效管理的改进和完善;三是推进作业基础预算，提高作业、流程、作业链（或价值链）管理的能力。

作业成本法不仅大大提高了成本计算结果的精度，还引导领导者关注成本动因，从而克服传统成本法中间接费用责任不清的不足，使传统成本法下的很多不可控的间接费用，都能在新的核算系统中找到相关责任人，并施加必要的成本控制。

三、军工科研事业单位作业成本法应用可能性

作业成本法作为传统成本核算方法的革新，起步于制造业，目前在制造业企业中已应用得较为广泛，但在事业单位尤其是军工科研事业单位中应用还较为鲜见。当然，作业成本法的应用必须符合一定的条件，并不是任何企业或单位都适合运用作业成本法。但是，军工科研事业单位的某些需求和条件确实构成了作业成本法适用理由：

（一）軍工科研事业单位成本中间接成本过高

目前军工科研事业单位成本中，材料费、专用费、外协费、差旅费、会议费、事务费、专家咨询费、国际合作交流等直接计入项目的直接成本占总成本比重较以往下降。人工费、固定资产折旧、管理费等分配计入项目的间接成本占总成本比重已接近半数。而作业成本法最大的作用就是针对间接成本的识别、确认、分配、计量。

（二）国家需要军工科研事业单位提供更为精确的成本信息

在目前的传统成本核算模式下，对所有项目成本尤其是间接成本部分的构成显得千篇一律，项目自身的特性不同造成的成本个体化差异很难得到精准反映。作业成本法分配间接成本的标准不唯一，而是根据不同的成本动因进行分配，使得项目特性在成本上体现得更明显。

（三）军工科研事业单位的环境适应作业成本法的应用

军工科研事业单位一般都根据不同的作业环节成立了相应的部门（中心），各部门（中心）能够提供作业成本法所需要的数据;军工科研事业单位一般都具有较为先进的信息化系统和电算化系统，不需要因为推行作业成本法而对现有系统做大规模的重置或调整;军工科研事业单位一般有着较为成熟内控体系和全面质量管理体系，且单位人员总体学识、能力、素质及执行力较高。

四、军工科研事业单位作业成本法应用操作

军工科研事业单位会计核算的特殊性，决定了将现有制造业企业中已应用成熟的作业成本法原封不动照搬到军工科研事业单位显然会出现“水土不服”。因此必须将其进行适应性的改造，使其与军工科研事业单位管理特点融合后推行才会取得较好的效果。可以按照以下几个步骤进行展开：

（一）组织铺垫工作

在军工科研事业单位内部推广作业成本法前，必备的组织铺垫工作不可缺少：一是向项目管理人员及行政人员宣贯作业成本法的概念和优势，以得到以后具体相关实施部门和人员的理解、支持。二是以部门为框架，建立作业中心，如果某个部门涉及作业较单一或影响较小，可以考虑将相关联的几个部门合并为一个作业中心。三是在建立的作业中心内部确定可靠人选，作为统计员，负责该作业中心作业量和费用的统计核算，同时制定标准的统计核算模板。

（二）分析作业动因

作业成本法下，每种作业成本是按项目或产品消耗的作业动因数量分配的，因此分析成本与作业之间的关系，确定每种作业的作业动因，就是作业成本核算的關键。作业动因是引起某类作业成本发生的活动或因素，选取的作业动因不宜过多或过少，不然就会造成不必要的浪费或者核算粗放。

（三）归集资源耗费

成本库以作业中心为对象，把具有相同作业动因的作业所耗费的资源归集到一起。因此需要财务人员与作业中心统计员协同配合，先将直接成本以外的各类资源耗费按照资源动因分配到各作业中心，然后汇总形成作业中心成本库，再将成本库分配至作业中心内的一项或几项作业，形成每项作业的作业成本。

（四）确定分配成本

根据每项作业成本的作业动因，把各作业成本除以作业动因的单位数，计算出以作业动因为单位的成本分配率，即作业率，再根据成本对象耗用的作业量和作业率，将作业成本分配到产品或项目。在此过程中，作业动因单位数，成本对象耗用作业量，都有赖于统计员的精确统计工作。最终，形成“相关性”较高、精确度较高的产品或项目成本。

当然，作业成本法也有其缺陷，如作业识别、划分、合并与认定，成本动因选择及计量方法的选择存在较大主观性，操作较为复杂，施行的时间成本和经济成本较高。但军工科研事业单位在应用作业成本法核算后，将会使成本核算和管理会计更加融合，不仅使成本信息更加准确，而且更有助于成本控制和管理，从而使军工科研事业单位的综合实力进一步提高。

（作者单位为中国核动力研究设计院）

[作者简介：赵小川（1986—），男，新疆人，本科，毕业于西南财经大学会计学院，研究方向：财务成本法。]