农产品扣税法与核定扣除的财税差异
2018-03-02王国林
王国林
现行的农产品增值税采用扣税法和核定扣除（部分行业试点）两种计税办法，鉴于两种办法在会计处理、税金计算上有很大的差异，下面以一个加工企业为例，对此作一个比较。
一、外购农产品的会计处理
［例1］某加工企业2017年7月份外购稻谷100万公斤，取得增值税专用发票注明价款200万元，外购货物准予抵扣进项税额22万元，上述款项通过银行支付。上月无留抵税。
1.采用扣税法的会计处理。按照规定，取得增值税专用发票按照发票注明的税金作为进项税额。
购入的会计分录（单位：万元，下同）：
借：原材料——稻谷 200
应交税费——应交增值税（进项税额） 22
贷：银行存款 222
2.采用核定扣除的会计处理。外购货物的进项税额记入成本，采购数量100万公斤，金额222万元，单价2.22元/公斤。
购入稻谷的会计分录：
借：原材料——稻谷 222
贷：银行存款 222
［例2］8月2日从海关进口稻谷50万公斤，取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的价款100万元，注明的增值税11万元，上述款项通过银行支付；20日稽核比对相符。
1.采用扣税法的会计处理。按照规定，取得海关进口增值税专用缴款书按注明的税金作为待抵扣进项税额，稽核比对相符转入进项税额。
进口稻谷的会计分录：
借：原材料——稻谷 100
应交税费——待抵扣进项税额11
贷：银行存款 111
稽核比对相符后转入进项税额：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 11
贷：应交税费——待抵扣进项税额 11
2.采用核定扣除的会计处理。进口的稻谷进项税额直接记入成本，采购数量50万公斤，金额111万元，单价2.22元/公斤。
购入的会计分录：
借：原材料——稻谷 111
贷：银行存款 111
［例3］2017年9月份，从农民手中收购木柴1000公斤，开具收购发票金额2000元；从农业合作社购买自产的黄豆20公斤，取得其开具的农产品销售发票100元。上述货款均通过银行支付。
1.采用扣税法的会计处理及应纳税额的计算。按照规定，农产品收购发票和农业生产者开具的自产农产品销售发票，按发票金额和11%的扣税率计算进项税额。
购入的会计分录：
借：原材料——木柴 1780
——黄豆 89
应交税费——应交增值税（进项税额） 231
贷：银行存款 2100
2.采用核定扣除扣除的会计处理。按照规定收购木柴2000元，购买的黄豆100元按购买价入账。
购入的会计分录：
借：原材料——木柴 2000
——黄豆 100
贷：银行存款 2100
［例4］2017年10月份有关经营业务为：从小规模纳税人处购买碎米50万公斤，取得的增值税专用发票注明金额100万元，发票注明的进项税额3万元，上述货款通过银行支付。
1.采用扣税法的会计处理。按照规定，取得小规模纳税人开具的增值税专用发票按照发票注明的金额和11%扣除率计算进项税额，由于不是按照发票注明的税金作为进项税额，又因为是增值税专用发票，所以需要先进行认证，再进行转出处理，最后按发票金和11%的扣除率计算进项税额。这样做的好处：其一是防止假发票入账；其二是防止出现沉淀票；其三是方便退货。
先认证抵扣的会计分录：
借：原材料——碎米 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 3
贷：银行存款 103
转出进项税额的会计分录：
借：原材料——稻谷 3
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 3
计提进项税额的会计分录：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 11
贷：原材料——稻谷 11
2.采用核定扣除会计处理。外购碎米注明的税金直接记入成本，数量50万公斤，金额103万元，单价2.06元/公斤。会计分录为：
借：原材料——碎米 103
贷：银行存款 103
二、外购的农产品直接销售的会计处理
［例5］10月份将例1购买的稻谷全部销售，销售数量为95万公斤，销售额225万元，核定扣除的损耗率为5%。
1.扣税法的会计处理：销售的会计分录：
借：银行存款 249.75
贷：主营业务收入 225
应交税费——应交增值税（销项税额） 24.75
2.核定扣除的会计处理。
销售的会计分录与扣税法相同，见上文。
结转成本及核定进项税额的会计分录：
当期允许抵扣农产品增值税的进项税额＝当期销售农产品数量¢（1-损耗率） 农产品平均购买单价 11 ¢（1+11%）=95¢（1-5%） 2.22 11 ¢（1+11%）=22（万元）。
借：主营业务成本 200
应交税费——应交增值税（进项税额） 22
贷：原材料 222
小结：外购农产品直接销售，扣税法与核定扣除的销项税额相同，比较它们的税负就是比较进项税额。当取得的是增值税一般纳税人开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书时，扣税法与核定扣除的税负是一样的；当取得的是农业生产者开具的自产农产品销售发票、自行开具的农产品收购发票、从小规模纳税人取得的增值税专用发票时，扣税法比核定扣除的税负低。原因就是扣税法不需进行价税分离，而核定扣除要进行价税分离，如从农业生产者手中购买的农产品100元，扣税法可以计提进项税额11元，而核定扣除扣除只有9.9元，核定扣除比扣税法少抵扣10%的税金。
三、外购农产品进行初级加工的会计处理
所谓农产品初加工就是加工后的产品仍然属于《农业产品征税范围注释》（财税字［1995］52号，以下简称52号）范围的农产品，其适用税率为11%。
［例6］11月份将例2进口的50万公斤稻谷加工成大米，用例4收购的黄豆榨油用于大米抛光，共销售大米数量为31万公斤，销售额为200万元。
1.扣税法的会计处理。
销售的会计分录：
借：银行存款 222
贷：主营业务收入 200
应交税费——应交增值税（销项税额） 22
2.核定扣除的会计处理。
销售的会计分录与扣税法会计分录相同，见上文。
结转成本及核定进项税额的会计处理：
按某省国税局制定的稻谷加工大米的单耗数量为1.62进行计算。
当期稻谷耗用数量=当期大米销售货物数量 农产品单耗数量=31 1.62=50（公斤）
当期允许抵扣增值税进项税额＝当期稻谷耗用数量 农产品平均购买单价 扣除率¢（1+扣除率）=50 2.22 11 ¢（1+11%）=11（万元）。会计分录为：
借：主营业务成本 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 11
贷：库存商品 111结转黄豆成本及核定进项税额的会计分录：
将例4购买的黄豆榨油后用于大米抛光，因豆油不构成大米实体，为辅助材料，根据37号文件精神，因为大米的适用税率为11%，黄豆的扣除率也为11%。
黄豆核定扣除的进项税额=100 11 ¢（1+11%）=9.9（元）。会计分录为：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 9.9
贷：主营业务成本 9.9
1月23日，湖北省神农架林区国税局办税服务厅召开座谈会，研究如何务实履职尽责、强化服务意识、加强工作纪律、提高业务水平和提升服务质效。 （图/文：神农国）
小结：外购农产品进行初加工，销项税额是一样的，比较两者的税负就是比较进项税额。当取得的是增值税一般纳税人开具的发票、海关进口增值税专用缴款书时，采用扣税法或者核定扣除，税负是一样的；当取得的是农业生产者开具的自产农产品销售发票、自行开具的农产品收购发票、从小规模纳税人取得的增值税专用发票时，采用扣税法比核定扣除的税负低，原因就是扣税法未进行价税分离，而核定扣除则进行了价税分离。
本例中收购100元的黄豆，扣税法可以计提税金11元，核定扣除法则只能扣除9.9元，两者相差10%。
四、农产品进行深加工的会计处理
所谓农产品深加工就是加工后的产品不属52号文件范围的农产品，其适用税率为17%。
［例7］12月份将例4购买的碎米加工成麦芽糖，用例3收购的木柴作为熬糖燃料，共生产销售麦芽糖5万公斤，销售额为200万元。
1.扣税法的会计处理。
销售的会计分录：
借：银行存款 234
贷：主营业务收入 200
应交税费——应交增值税（销项税额） 34
加计扣除的会计分录：
用碎米加工麦芽糖，不属52号文件范围的农产品，适用税率为17%，根据《关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第19号，以下简称19号公告）规定，加计扣除农产品进项税额=当期生产领用农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额¢11 （简并税率前的扣除率-11%），领用碎米、木柴加计扣除的税额=（110000+220）¢11 （13-11%）=20040（元）。会计分录为：
借：生产成本 901740
应交税费——应交增值税（进项税额） 20040
贷：原材料——碎米 920000
——木柴 1780
扣税法的进项税额合计=碎米的进项税额+木柴的进项税额+碎米、木柴的加计扣除进项税额=110000+220+20040=130260（元）。
需要说明的是：尽管37号文件规定，纳税人购进农产品既用于生产销售或委托受托加工17%税率货物又用于生产销售其他货物服务的，应当分别核算用于生产销售或委托受托加工17%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额。未分别核算的，统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额，但这样的规定实际操作比较困难，好在19号公告对此进行修正，引入了“加计扣除农产品进项税额”概念，并且规定按领用农产品进行计算，这就是说只要分清领用农产品的用途就行了，如果不能分清用途则应放弃加计扣除。
2.核定扣除的会计处理。
销售的会计分录与扣税法会计分录相同，见上。
结转成本及核定进项税额的会计分录：
假设麦芽糖的单耗数量为10，当期碎米耗用数量=当期麦芽糖销售数量农产品单耗数量=5 10=50万公斤；当期允许抵扣增值税进项税额＝当期碎米耗用数量 农产品平均购买单价 扣除率¢（1+扣除率）=50 2.06 17 ¢（1+17%）=15（万元）。会计分录为：
借：主营业务成本 88
应交税费——应交增值税（进项税额） 15
贷：库存商品 103
结转木柴及核定进项税额的会计分录：
将例3收购的木柴用于燃料，因不构成麦芽糖实体，而麦芽糖的适用税率为17%，根据37号文件精神，木柴的扣除率为13%。
木柴核定扣除的进项税额=2000 13 ¢（1+13%）=230（元）。
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 230
贷：主营业务成本 230
核定扣除的税金合计=150000+230=150230（元）。
外购农产品进行深加工，虽说销项税额是一样的，但扣税法购买的农产品只能按13%扣除率扣除，而核定扣除则按17%的扣除率扣除，两者相关4个百分点，二者的差别显而易见，本例相差数额为19970元（150230-130260）。
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