房地产开发企业土地增值税的纳税筹划方法浅探

文/马东升 上海中建东孚投资发展有限公司 上海 200125

对于房地产开发企业来说，除了高风险高收益这一典型特征之外，还具有高税负的现象。尤其在我国，房地产行业的平均税负高于国内其他行业，并且高于世界其他国家的房地产行业。从《2015～2017年中国税务年鉴》可以看出，2015年～2017年全国地税收入分别为22886亿元、18924亿元、20563亿元，其中土地增值税相应为3822亿元、4012亿元、4236亿元，占全国地税收入分别为16.7%、21.2%、20.6%。作为房地产企业的特有税种，土地增值税的高比例说明房地产行业总体税负重，能否合理进行有效筹划，直接影响到项目的收益率，进而对项目的投资可行性起着决定性作用。

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。其实行的是四级超率累进税率，且最低税率为30%，最高税率为60%，二者差距较大。正如同个人所得税一般，当税率采取超额累进税率时，也为我们进行税收筹划创造了条件，而其中增值额则是决定土地增值税多少最关键的因素。

因此，本文从增值额入手，对土地增值税的纳税筹划方法进行探讨。

1、常见纳税筹划技术分析

1.1 税基筹划技术

税基即“课税基础”，是计算交纳税额的依据，对于土地增值税来说，其税基就是房地产转让得来的增值额。因而为了降低税收，可以采取降低税基的纳税筹划方式。对于房地产转让来说，要降低其税基，主要是对房地产价格和扣除项目成本进行恰当的筹划。

1.1.1 价格筹划

根据成本效益原则，价格筹划并不是简单地通过降低销售价格来降低税基以减少纳税，而是要考虑价格提高带来的收益与不能享受优惠政策而增加的税负两者的差距，选择边际收益与边际成本相等或相差不大的价格，这样才能使收益相比于成本达到最大化。

首先，充分利用普通住宅增值率不超过20%免征土地增值税的政策，通过调整销售定价，计算出土地增值税征免时，收入与成本的临界值。

其次，对于增值率高于20%的销售物业，通过调整销售定价，规避定价盲区，规避超率累计，导致出现售价提高收益反而下降的税筹失误。

再次,在价格筹划方面,除了简单的销售定价筹划之外,还可以通过分次签订合同来合理调整。如利用精装房交付策略，将一部分销售收入转移到开发商自有的装饰业务平台，这样做也会极大降低房地产企业开发平台的土地增值税税负，这就是经营收入分散节税法。

1.1.2 成本费用筹划

对于成本费用的筹划，要降低土地增值税，可以通过增加开发企业的成本费用项目以降低增值额。对于房地产开发企业的特殊成本项目，如前期工程费、建筑安装工程费等可以进行合理的控制，最普遍的可以采取加大公共配套设施投入，提高房屋质量的方法，这一方面增加土地增值税的扣除项目金额以减少税负，另一方面还可以提高客户满意度以促进房屋销售等，可谓一举两得。

此外，对于一般的成本费用项目，如人事工资和利息支出等，可根据税法的特殊规定进行适当筹划。在人事工资、福利费等方面，由于房地产项目参与人员发生的相关费用可以计入房地产开发成本，在计算土地增值税时予以扣除。因此，房地产开发企业应尽量让总部员工兼职于某一个具体房地产项目中以合理分摊其一部分管理费用，从而增大增值税扣除项目金额、减少税负。而在利息费用方面，根据《实施细则》规定，纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出并提供金融机构证明的，允许在商业银行同类同期贷款利率计算的金额内扣除，但开发费用只是按其相关成本的5%扣除；如果纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，则利息不予扣除，但房地产开发费用可按10%扣除。因此，房地产开发企业可根据自身情况选择不同的计算方式进行税收筹划，如通过第二种方式则可增加可扣除项目，降低土地增值税等。

要从增值额入手对土地增值税进行筹划，税基应是关键，因此，房地产企业要想合理、合法地降低增值税，应加大对房地产销售定价和开发成本的双重筹划，争取在不违法的前提下做到税负最小化。

1.2 税率差异技术

税率差异技术是指在合法、合理的前提下，利用税率的差异节减税收的税务筹划技术。土地增值税采用的是四级超额累进税率，且其最高税率与最低税率之间差距较大，进行税收筹划的空间较大，因而房地产开发企业可以通过税率差异技术对房产价格等进行适度调整，调整增值额与扣除项目金额的比例，使其在靠近50%和100%等各个界点之时，在不超过较低界点的情况下尽量靠近界点，争取最大限度地利用税率差异的结构优势。

1.3 减、免税技术

根据税法关于普通住宅土地增值税的优惠政策，普通住宅土地增值率在20%以下的可以免征土地增值税。纳税人就可以根据各项减免税条件尽量争取享受这种优惠。

首先，在普通商品房与非普通商品房方面，由于上述建造普通标准住房出售特定条件下免交土地增值税的优惠，房地产公司在建造普通住宅之前，应尽量保证其增值税率小于20%。为降低增值税率，我们一方面可以降低土地增值税率的分子，即降低销售价格以达到免征税的要求，另一方面可以增加土地增值税率的分母，即增加扣除项目，如改善住房设计、增加公共生活设施等。当利用这种优惠政策在成本收益原则下满足收益大于成本时，房地产企业应通过分开核算的方式分别核算普通商品房与非普通商品房的增值额以获取纳税筹划利益。

其次，当合并核算更有利于节省税款时，则采取不分开核算的方法。

1.4 转化技术

房地产开发企业除了开发、销售房产这一传统经营模式外，还可以采用合作建房、代建房等形式多样的经营模式。

1.4.1 合作建房

税法规定，对于合作建房，建成后按比例分房自用的，可以暂免征收土地增值税。因此房地产开发企业可以利用合作建房不必缴纳或少缴纳土地增值税，因为即使将来再由自用改为处置，也只是就属于自己的部分缴纳土地增值税。

1.4.2 代建房

税法规定，代建房屋是指房地产开发企业代客户进行房地产的开发，并向客户收取代建费的行为，这种收费属于劳务性质收入，不属于土地增值税的征税范围。因此，房地产开发企业应利用这种建房方式，实行定向开发，以避免缴纳土地增值税。

1.5 其他方式

1.5.1 设立销售公司

在低税区和国际避税地设立销售公司或控股公司，可以将销售价格与土地增值税割裂开来，这样就能避免提高价格与降低增值税二者此增彼涨的矛盾关系，争取最大限度地降低土地增值税。

1.5.2 利用销售比例

2010年5月26日，国家税务总局发布《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）的清算条件规定：“已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的”以及“取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的”都将纳入土地增值税征收条件。因此，可以利用85%这一临界点进行筹划。当开发项目不能完全销售时，视情况将其销售比例控制在85%以内，将纳税时间向后拖延，获得税收的时间价值。

1.5.3 确定房屋销售时间

房屋提前销售，企业将提前获取资金进行投资等支配效应，但同时提前销售将不能确认相关成本，因而不利于土地增值税的降低，二者相互矛盾。因此，房地产开发企业必须认真比较预售房屋货币收入的时间价值和投资价值等与增加扣除项目金额所带来的税金减少额两者的大小，以决定是否进行税收筹划，确定最佳的销售时间。

无论从税基控制灵活性上看，还是从税率区间来说，土地增值税都具有较大的筹划空间，是房地产企业降低税负、缩减成本从而在当前特殊时期增强自身“内功”的首要选择。所以，房地产开发企业应通过上述税基筹划和税率差异等技术，在合理、合法的前提下降低土地增值税等税负。这不仅是提高自身竞争力的选择，更是响应政府引导、在政府认可的范围内眼睛向内实现精益管理，进而保持企业在宏观调控的大环境下稳健持续良性发展。

结语：

在我国，房地产的土地增值税在整个税收总额中占很大的比重，所以要研究税收政策，在房地产企业缴纳土地增值税之前，必须控制一定的成本，同时，土地增值税在筹划时还应特别注意过度筹划的合规风险，如果公司面临巨大的合规风险，存在造成巨大的经济损失和商誉损失的风险，就属于过度筹划，是得不偿失的，因此，房地产土地增值税应遵循法律的原则，并符合国家宏观经济发展的规划。