关于联产抵债业务及其会计处理的几点思考

文/郑雪锋

一、绪论

（一）背景介绍

在经济活动交往过程中，当债务人公司因为种种原因，发生严重财务困难、无法偿还到期债务的时候，债权人通常可选的做法是，要么做出让步进行债务重组，要么使用法律手段诉讼，申请法院采取强制执行，其结果对债权人和债务人来说都会存在一定的损失。为了降低这种损失，一种新的做法是：债权人与债务人达成一种协议，通过一定方法和手段来盘活债务人资产，使其公司再度运转起来，进而继续偿还债务。首先，需要债权人对到期债务进行展期，然后在双方约定的时间内，由债权人提供一部分资金、原材料或其他的生产要素，让债权人一方参与到或者来主导债务人企业的生产及经营活动，通过生产作业产生的产品或销售后取得的收益对债权人享有的原债权进行逐步偿还。笔者称这一做法为“联产抵债”业务，例如，钢贸行业中出现的“包炉”业务，就是一种典型的“联产抵债”业务。

（二）目的和意义

如何准确认识“联产抵债”业务？该类业务的共同点又是什么？或者说其存在的基础是什么？现实中业务双方是如何操作的？其会计处理是否准确，弄清楚这些能更好的把握其经济实质，从而进行恰当地会计处理。

二、联产抵债的概念

所谓“联产抵债”，笔者在总结上述介绍的做法后，给出的定义是：在债务人履行偿债义务出现危机的情况下，联合债权人的要素投入，利用债务人的人员、设备进行生产，用产品或收益来偿还债权人享有的原债权。

三、存在的前提

笔者认为，“联产抵债”业务的存在，需要建立在以下几点的前提上：

（一）债务人所在的市场平稳健康，市场对其产品依然有需求；

（二）债务人出现的危机属于财务性的，未处于系统性风险中；

（三）债权人至少要在债权期限上做出让步并做出适当的展期；

（四）债权人的即时强制受偿效果比较差，而未来效果可期；

（五）联合生产作业一定要有剩余收益的出现。

四、实务中的操作与会计处理

为了更好地说明问题，假设某供应链管理公司（以下简称“A公司”）作为债权人，向债务人B钢厂支付了120万元预付款用于采购钢坯，合同到期后，B钢厂发生财务危机无法履行合同。后经双方协商，A供应链公司与B钢厂达成了“联产抵债”协议，每月向B钢厂投入20万元的铁矿石和焦炭，B钢厂加工冶炼后交付A公司对应价值26万元的钢坯（B钢厂在冶炼过程中投入的人工和辅料价值6万元），其中5万元钢坯用于偿还原债务本金，1万元钢坯作为资金占用补偿。两年后合同履行完毕。

本例中，债务人B钢厂通过协议安排，使得到期债务可以暂缓两年的时间逐步偿付，履行债务的压力大大得到缓解。债权人A公司的债权也未受到损失，通过多收取的资金占用费得到了补偿，而且在市场向好的情况下，还可以通过销售代偿物（钢坯）来赚取市场差价，进而取得额外收益。

在现实的实务操作中，债权人A公司将购进的铁矿石和焦炭作为存货，投入债务人B钢厂时作为销售处理，取得B钢厂交付的钢坯时又作为采购存货，对外第三方销售时再次确认销售收入。债务人B钢厂在取得债权人A公司投入的原材料时按照采购进行账务处理，后交付债权人A公司钢坯时全部作为销售确认收入。

五、对会计处理的几点思考

现实经济生活中，“联产抵债”业务形式多样，具体业务模式设计或合同条款约定上也非常复杂，有的债权人可能只参与债务人一小部分的生产，有的债权人可能要完全“承包”债务人的生产设备，而有的债务人可能同时与多个债权人签订该种“联产抵债”协议。所以，不能单纯地按照上述实例中的做法简单地进行采购销售处理。应当根据合同条款所约定的内容和业务模式所体现的经济实质来具体分析，进而做出恰当、准确的会计处理。

（一）不符合收入确认准则

上例中债权人A公司将采购取得的原材料投入到债务人B钢厂按照销售处理确认收入的做法，显然是错误的。无论是按照2006年旧的收入准则中的相关要求，还是按照财政部2017年7月5号修订的第14号新收入准则的相关要求，债权人的这一处理都不符合收入的确认条件。我们知道，2006年的《CAS14——收入》强调的是风险报酬转移，即：企业已经将货物商品主要的风险和报酬转移至购买方；未对货物商品保留继续管理权和实施有效控制。2017年的《CAS14——收入》强调的是控制权转移，即：企业应当是在按照合同规定的义务履行完毕后，在对方依合同取得货物商品控制权时来确认收入的实现。这里所说取得控制权的意思，根据准则的规定是指，能够主导该商品的使用，并且能够从中获得几乎全部的经济利益。

很明显，根据CAS准则的规定，不管是从风险报酬观方面考虑，还是从控制权转移观来考虑，都可以看出债权人对货物的风险和报酬并未转移，债务人亦未取得相关的控制权。债权人交付给债务人的物资是要最终收回的，而且债权人需要承担最终能否销售出去的风险。并且，现实中债权人为了防止债务人再次发生违约，通常都会对其投入的物品采取一定的措施进行保护，例如聘请第三方监管机构或要求债务人提供第三方担保，该商品的相关控制权或者风险报酬始终掌握在债权人的手中。

（二）委托加工业务

既然“联产抵债”协议中约定的债权人投入到债务人生产中的物资不能够作为销售处理，那么是否可以考虑按委托加工业务进行处理呢？这里，我们首先需要对委托加工业务进行界定。《企业会计准则》中并未对委托加工给出明确的定义，而《增值税暂行条例实施细则》中规定的委托加工货物，主要是指受托方按照委托方的要求，并由委托方提供主要原材料，进行加工制造货物同时收取加工费。可见，界定一项加工业务是否属于委托和受托加工，关键在于加工中构成货物实体的“原料和主要材料”是否由委托方提供，只有“原料和主要材料”均由委托方提供，受托方仅垫付部分辅料进行加工并收取加工费的业务，才能界定为委托和受托加工业务，按委托和受托加工业务进行相应的会计和税务处理 。

所以，债权人能否对投入的物资按委托加工物资进行会计处理，主要是看“联产抵债”协议中约定的投入物资是否构成债务人生产作业中的主要原材料。只有符合这一关键条件时，债权人和债务人才可以分别按照委托、受托加工来进行各自的账务处理，只是债务人的会计处理会稍有不同，债务人不可能再收取加工费用，债务人垫付的辅料、人工及其他成本应当看作是对债权人原债权的偿还。

（三）债务重组业务

“联产抵债”业务有可能同时伴随着债务重组。根据《CAS12——债务重组》中第二条的规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。那么何谓“作出让步”呢？根据《企业会计准则——应用指南》中的相关规定，“让步”行为必须能够产生出债权人发生重组损失，同时债务人因此而获得重组收益的结果，且仅以账面价值考虑。在界定“让步”时，《CAS——应用指南》中没有明确规定是否应该考虑货币的时间价值。在债务重组过程中，若债权人允许债务人延缓偿还债务的时间，待其财务状况转好后，债务人再按原先条件或者按提高的利率偿还债务。在这两种情况下，债权人因为没有发生重组损失，所以也不应该适用债务重组准则来调整规范 。

因此，在“联产抵债”协议中，如果债权人仅仅只对原债权进行了展期，并未做出实质性让步的话，则不会牵扯出债务重组的账务处理问题。但是，在“联产抵债”协议的后续执行过程中，有可能会出现行业形势逆转或其他因素，导致债权人为了防止损失进一步扩大，而给予债务人减少部分债权本金或利息，以求尽快关闭业务，此时，则会导致债务重组损失的发生。当然，在现实经济中，有的“联产抵债”协议在签订初始，除了在还款期限方面给予延长外，也会给予债务人一定的减免，从而使得该业务具有债务重组的性质，应当按照第12号债务重组准则的要求进行相应的会计处理。

（四）联营和合营安排

在“联产抵债”业务中，债权人与债务人在合作深度及对业务话语权方面的差异，还可能会产生出不同的结果。通常要考虑双方在整个业务合作过程中或链条上主导力的强弱和所发挥的作用，比如销售能力、渠道或其他资源。一般情况下，债权人通过协议安排或“债转股”的形式，安排人员进入业务决策层，从而对该业务构成重大影响。当债务人的清偿能力较弱、甚至面临破产风险的时候，债权人对业务合作的掌控力度就会大很多，有可能对该“联产抵债”业务形成共同控制，即构成一项合营安排。根据《CAS40——合营安排》中第九条的规定，共同经营和合营企业是合营安排的两种形式。又因为该“联产抵债”业务未通过单独主体达成，所以就应当将其划分为共同经营。

此时，根据《CAS40——合营安排》中共同经营相关账务处理的规定，“联产抵债”业务合营方中的债权人和债务人于此共同经营中，应当分别确认与其利益份额相关的下列项目，主要包括：分别确认单独所持有的资产、承担的负债以及按其份额确认共同持有的资产、共同承担的负债；按份额分别确认共同经营所产出或发生的收入及费用。

六、结论

通过以上对“联产抵债”业务的介绍和对相关会计处理的思考，理清了“联产抵债”业务的存在基础、业务形态，从而更加准确地把握业务实质，进而根据准则的相关要求，恰当、准确地做出相关会计处理，以便充分反映经济交往活动的成果。在经济新常态的时代背景下，“联产抵债”业务作为一种新的经济纠纷解决模式，能够最大限度地处理好业务双方的问题。通过实施“联产抵债”业务，债权人一方的损失降到了最低，或者未发生损失；债务人一方不仅时间换空间，债务得以延期清偿，而且债务人自身的市场份额得到了维系和巩固，并有可能进一步增强。债权人与债务人在合作过程中，彼此加强了解，增进沟通。既符合创新、协调、开放、绿色及共享的新发展理念，又有利于构建有中国特色的社会主义和谐社会。

参考文献：

【1】姚云霞.委托和受托加工业务的界定与会计处理，财会月刊，2011（8）：19～21。

【2】朱君.对债务重组准则的几点思考，中国集体经济，2010（21）：38～39。