PPP模式下的税务研究

文/杨志 冯臻 赵彬帆

一、 前言

根据财政部《关于在公共服务领域深入推进政府和社会资本合作工作的通知》，PPP主要适用于能源、交通运输、水利、环境保护、农业、林业、科技、保障性安居工程、医疗、卫生、养老、教育、文化等公共服务领域。这些领域既存在普遍适用的税种，又存在行业税收特性。从PPP项目实践来看，增值税、企业所得税、印花税、城市维护建设税等是PPP各行业领域参与主体均涉及的税种，但不同领域可能存在税率差别；关税、房产税、车船税、契税、土地增值税、城镇土地使用税、车辆购置税、耕地占用税等税种，在PPP行业领域中属于或有税种；消费税、个人所得税、资源税、船舶吨税、烟叶税等税种PPP各领域参与主体则基本不涉及，可不予考虑。

PPP项目成立、建设、运营、移交各阶段不同，主要涉及的税种也有所不同。在项目公司成立阶段，主要有三项：一是增值税。当投资人以非货币资产出资时，应向项目公司开具发票计算并缴纳增值税。项目公司的筹办费用及PPP项目的前期费用可以开具增值税发票，并在项目公司成立后予以抵扣；二是印花税。包括项目公司资金账簿登记以及签订合同等应税行为应当缴纳的印花税；三是城市维护建设税和教育费附加。在项目建设阶段，主要有三项：一是增值税，即项目公司向工程承包商开具的增值税发票；二是印花税。包括当期计入资金账簿的资金以及项目公司与承包商、监理方签订合同产生的印花税；三是城市维护建设税和教育费附加。在项目运营阶段，主要有两项：一是增值税。项目公司对其取得的政府付费或使用者付费计算缴纳销项增值税并对运营期间可抵扣的进项予以抵扣；二是企业所得税，由项目公司根据规定按利润额缴纳。在项目移交阶段，主要有两项：一是资产转让增值税；二是资产或股权转让缴纳的企业所得税。但通常情况下，社会资本倾向于选择转让其项目股权以实现退出，在此情况下则不产生增值税纳税义务。

本文针对与PPP项目联系紧密的两大主要税种增值税和企业所得税，通过理论结合实践的方式，对PPP项目相关税务问题展开研究分析。

二、PPP项目税务问题梳理

由于涉及主体多、时限长、交易结构复杂、环节众多，且PPP条例尚未出台，PPP项目在其全生命周期内涉及的税务问题要比一般企业经营活动中遇到的税务问题更为复杂。针对PPP项目实践中遇到的主要税务问题，笔者对其进行列举并提出相应解决思路。

（一）征地拆迁工作是否纳入PPP项目的问题

首先，项目公司无法取得征地拆迁费用可抵扣的增值税专用发票。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形免征增值税，因此，征地拆迁费用无须缴纳增值税。项目公司无法取得可用于抵扣的增值税专用发票，最终导致项目公司未来获得收入的增值税销项金额缺少足够合理抵扣的进项税额，从而提高了项目公司的实际增值税税负。其次，政府方无法向项目公司开具有效的发票凭证，亦无法开具省级财政部门统一印发的行政事业性收据，即项目公司对征地拆迁费用无法取得合法的凭证确认成本，在项目运营期无法进行所得税前扣除，从而导致运营期项目公司收到的政府补贴承担较多所得税支出。

笔者建议，征地拆迁费用由政府方自行承担。一方面，征地拆迁费用由社会资本承担并纳入政府补贴计算基数，则政府方有利用PPP模式违法违规举债融资解决征拆资金的嫌疑。另一方面，征地拆迁工作由政府方承担更符合征拆工作的社会复杂性，工作实施更有效率。因此，征地拆迁费用由政府方自行承担，不纳入PPP项目总投资，既符合征地拆迁工作的实际情况，也可以降低项目公司的税负，更符合当前规范运作的PPP精神。

（二）增值税是否纳入政府补贴计算基数的问题

对于政府付费和可行性缺口补助类PPP项目，建设投资是否含增值税对政府付费金额影响较大。为适应营改增的要求，2016年2月《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标〔2016〕4号），明确了工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价×（1+11%）。其中，11%为建筑业增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。2018年4月，《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》，对上述规定的工程造价计价依据中增值税税率由11%调整为10%。因此，项目公司从承包商收到的增值税专用发票金额包括不含税建设投资和增值税进项两部分。其中，不含税建设投资为不含增值税建设成本，政府以此为基数建立付费机制给予社会资本资金成本和合理利润，增值税进项待项目进入运营期后进行抵扣。

（三）建设投资增值税进项税抵扣问题

对于建设投资额较大的PPP项目，可能会产生两个问题：一是资金成本问题。建设期形成的巨额留抵税额占用了大量的现金流将直接增加社会资本方资金占用成本。二是抵扣不足问题。由于建设期增值税可抵扣进项税额较大且进项税率往往高于销项税率，导致运营期年度销项额长期低于当期可抵扣额，甚至在项目合作结束时仍不能完全抵扣的问题。

笔者建议，PPP项目的工程承包商可通过选择甲供工程的方式来实现选择适用简易计税方法计税即选择适用3%的增值税税率，降低项目公司留抵税额资金占用。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择简易计税方法计税。由此可见，建筑企业对于甲供工程的计税方式具有选择权，甲供工程可以选择适用简易计税方法计税，也可以选择一般计税方法计税。当社会资本承担建设项目职责时，通过谈判可使社会资本利用现有政策对增值税进行税收筹划，在项目公司进项税额抵扣不充分而选择采用甲供工程简易计税模式时，减少留抵税额资金占用，降低项目公司建设期投资额度。此外，建议参考2018年3月28日国务院常务会议决定“从2018年5月1日起，对装备制造等先进制造业、研发等现代服务业符合条件的企业和电网企业在一定时期内未抵扣完的进项税额予以一次性退还。”通过相关部门出台税收优惠政策，准予项目合作期满结束时PPP项目未抵扣完的进项税一次性退还。

（四）政府付费与政府补贴缴税问题

对于政府付费与可行性缺口补助类PPP项目，政府付费和政府补贴是否征收、如何征收增值税、企业所得税的问题没有明确的政策规定。

目前PPP项目实践中，项目公司作为公共产品供给主体通常属于增值税和企业所得税的纳税主体，需要依法纳税。除适用于《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）、《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）、修订的《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）会计准则，定性为符合一定条件后即给予的无经济利益转移的无偿补助资金，可免去缴纳增值税或企业所得税外，PPP项目公司取得的政府付费或政府补贴均对应工程建设和运营服务，都被视为政府购买项目公司的工程建设及运营服务，按照修订的《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）应缴纳增值税及企业所得税。

然而，PPP模式是一种公共产品供给的创新方式，无论是政府付费类项目还是使用者付费类项目其最终的供给义务主体仍是政府，其本质是由PPP项目公司替代政府来执行公共产品供给职能。因此，PPP模式与传统的政府作为供给主体的情况并无本质区别。传统模式下的公共部门作为非纳税主体，公共部门提供的服务不用缴纳增值税，也不能进行进项抵扣。因此，按照实质重于形式的原则PPP模式下的项目公司收入也应当免征增值税，但受困于没有明确的法律依据，地方政府不征税具有较大的风险性。此外，由于增值税和企业所得税是中央与地方的共享税（增值税中央占75%，地方占25%；企业所得税中央占60%，地方占40%），且PPP项目的推行主体主要是地方政府，地方PPP项目税收的重新分配导致了地方政府的财政收入补贴中央政府，此有违推行PPP模式的初衷。

（五）资产转移征税问题

PPP项目资产转移主要发生在项目公司成立和项目移交两个阶段。在项目公司成立阶段，政府出资人代表和社会资本方或以现金出资，或以土地、机器设备等实物出资，其中实物出资关系到资产转移，可能涉及增值税、土地增值税、契税等相关税收缴纳。在项目移交阶段，项目公司采用资产移交或股权转让的方式将PPP项目权益移交给政府方或其他政府指定机构。股权转让可以规避增值税税收问题，但资产移交则可能同时产生相应的增值税、土地增值税、企业所得税等纳税义务。此两阶段资产转移产生的税负明显提高了PPP项目成本，并由项目公司通过向政府或者使用者收费来覆盖，最终导致公共服务价格水平的提高，如何有效解决上述问题仍需相关政策明确。

实质上，PPP模式的推行是为了更为高效、高质地提供公共产品。政府与社会资本的合作本意并不是以营利为目的的资产或股权的买卖，将PPP项目终止后的资产转移或股权移交认定为资产或者股权买卖而进行征税是不妥的。在项目公司成立时，无论新设还是购买政府存量资产，都是政府将公共产品的供给义务转移给PPP项目公司，同时让渡其未来的收入。在项目期限届满时，资产或者股权的转回又使政府回归公共产品供给的义务。PPP模式下资产转移或股权移交的经济实质是政府权利义务的让渡与回收，不能将项目公司资产转移或股权移交定性为资产或股权买卖来征收增值税，否则将会造成较大的税收成本问题[1]。实践中，社会资本方可采取在低税负地区设立子公司等投资实体的形式，在项目合作期满结束退出时，取得的股权转让所得可适用较低税率，从而达到降低社会资本方股东税收负担的目的。

（六）政府方股权是否参与分红的问题

对于政府付费与可行性缺口补助类PPP项目，政府出资是否参与分红，会同时影响项目增值税和企业所得税。首先，若政府方股东参与利润分配，则会导致政府支出数额增加，从而使增值税和企业所得税缴纳额增加。由于增值税和企业所得税属中央和地方共享税，增加的税收仅有部分回归地方财政，存在地方财政补偿中央的弊端。其次，政府推行PPP模式的目的在于提高公共产品服务的效率和质量，而不是参与分红赚取收益。此外，不参与分红情况下政府支出的减少可以节约PPP额度，更容易使项目通过财政承受能力论证。因此，政府方不参与分红更为有利。

（七）社会资本方获得政府方让渡的股利是否纳税的问题

PPP项目实践中，政府为吸引社会资本方投资，约定项目公司分红时社会资本获得的实际分红比例高于其持股比例，如何认定这部分超比例分红是否具有免税性质现行税收法规并没有规定。

首先，《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。由此可见，《企业所得税法》未明确规定符合免税条件的股息红利应当与持股比例挂钩。

其次，《公司法》第三十四条规定，股东按照实缴的出资比例分取红利……全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按照出资比例优先认缴出资的除外。第一百六十六条第四款规定，公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司依照本法第三十四条的规定分配；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。由此可见，《公司法》明确规定可以不按照持股比例分取股息红利。

再者，《国家税务总局所得税司关于企业所得税年度纳税申报表部分填报口径的通知》（税总所便函〔2015〕21号），对相关内容修改为“填报纳税人按照投资比例或者其他方法计算的，实际归属于本公司的股息、红利等权益性投资收益金额”。而且，国家税务总局修订后的《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2018年第23号）对此项问题进一步规定，在办理“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税”优惠备案时，纳税人需提交的主要留存备查资料有两项：一是被投资企业的最新公司章程；二是被投资企业股东会（或股东大会）利润分配决议或公告、分配表。上述文件规定说明，符合免税条件的股息红利不在于是否与持股比例挂钩，更注重是否实际归属于社会资本方。因此笔者认为超比例分红也应作为免税所得享受免税优惠。

综上所述，PPP项目各个环节所涉及到的税收问题，目前我国还没有统一的税收政策体系，实施过程中各个环节的税收问题必须借助于所在行业的政策文件予以分析确定，但现有政策无法完全覆盖PPP模式所涉及到的所有税收问题，因此需要相关机构出台政策予以补充明确，为社会资本或项目公司合理筹划税务提供依据。

三、PPP项目税收优惠政策

税收优惠政策是激励和吸引社会资本投资PPP项目的重要措施。目前PPP项目缺乏系统性的税收优惠，优惠政策覆盖行业有限且优惠期限较短，部分领域仍存在空白，笔者对当前税收优惠政策梳理如下。

（一）增值税方面的优惠政策

根据《财政部国家税务总局关于印发＜资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录＞的通知》（财税〔2015〕78号）的规定，凡企业从事符合条件的污水、垃圾处理、以及发电等业务，可分别享受以下增值税优惠政策：一是对销售自产再生水、提供污水处理劳务、提供垃圾处理与污泥处置劳务等，分别实行增值税即征即退50%、70%、70%的政策；二是对销售以垃圾以及利用垃圾发酵产生的沼气为燃料生产的电力或热力，以及销售利用工业生产过程中产生的余热、余压生产的电力或热力等，实行增值税即征即退100%的政策。

（二）企业所得税方面的优惠政策

根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《财政部、国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕46号）、《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》（国税发〔2009〕80号），以及《关于公共基础设施项目和环境保护节能节水项目企业所得税优惠政策问题的通知》（财税〔2012〕10号）等法律法规的规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得、从事符合条件的环境保护、节能节水项目所得，可以免征、减征企业所得税。如企业从事符合规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目经营所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税；企业从事包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等符合条件的环境保护、节能节水项目的经营所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。然而，上述税收优惠政策仅针对几类传统基础设施行业，对近年来兴起的新能源充电桩等基础设施领域并未覆盖，而且三免三减半的税收优惠期限较PPP项目合作期限相对较短。

此外，根据《财政部 国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕48号）、修订后的《企业所得税法》第34条以及2016年国家税务总局相关规定，企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》（2017版）、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》（2017版）和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》（2008版）规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可在以后5个纳税年度结转抵免。

四、 政策建议

（一）及时明确PPP项目主要涉税问题，增强税务处理的可操作性

随着PPP的全面推广，应及时对PPP项目实践中具体的涉税问题进行规范明确。例如：根据征地拆迁工作的实际情况，为降低项目公司税负并规避利用PPP模式违法违规举债融资解决征拆资金的嫌疑，征地拆迁费用由政府方自行承担，不纳入PPP项目总投资；为解决由于建设期增值税可抵扣进项税额较大在项目结束时仍不能完全抵扣的问题，准予项目合作期满PPP项目未抵扣完的进项税一次性退还；依据PPP模式作为公共产品供给职能的本质，按照实质重于形式的原则针对PPP模式下的项目公司收入允许进行免税处理；根据PPP项目资产转移或股权移交的经济实质即政府权利义务的让渡与回收，准予项目公司资产转移或股权移交免税；此外，鼓励政府方股东不参与分红，并对项目公司分红时社会资本获得的实际分红比例高于其持股比例部分的免税性质进行规定。

（二）化解地方补贴中央的税收困境，赋予地方更多税收优惠权

允许PPP项目中央政府给予地方政府一定比例的退税补贴。对PPP项目地方政府流向中央的税收进行相应规定，地方政府可以得到中央政府一定比例的退税补贴，以避免针对政府付费和政府补贴进行征税造成的地方补贴中央的情况。其次，允许地方政府在其税收收入范围内对本级PPP项目进行税收优惠。一方面，我国PPP项目主要集中在地方层面，需要通过相应的优惠政策来降低税务成本以激励各参与方；另一方面，由于PPP项目产出以地方性公共产品和服务为主，此属于地方政府事权，因此税收优惠原则上应当由地方税种或者共享税中的地方收入部分进行减免。

（三）合理制定行业“正面清单”，减轻PPP项目的税收负担

从国外税务实践看，大多数国家都将履行法定职责的政府部门认定为非纳税主体，而对于代替公共部门履行法定职责的私人部门则通过“正面清单”的方式来进行税收先征后返或减免。笔者建议，在吸收国外经验的基础上，制定国内税收优惠行业的“正面清单”。“正面清单”范围内的行业，依法进行税收优惠，并根据国内宏观经济形势和产业结构调整，实行行业税收优惠差异化管理。对于依法定性免征或者因现行税收体制限制导致的重复征税，可以通过先征后返或税收减免方式进行处理；未纳入“正面清单”内的行业，一律依法缴纳增值税，不得享受税收优惠。在此基础上，允许“正面清单”与时俱进，适时调整[1]。

（四）适时制定PPP税收优惠办法，补充和完善PPP项目税收优惠政策

为降低成本提高项目财务可行性，适时制定PPP税收优惠办法，补充和完善当前PPP项目税收优惠政策迫切而必要。PPP税收优惠办法的制定，主要是在现有税收制度下将PPP项目纳入进去，对PPP行业领域适用的优惠政策即其期限进行明确规定。在制订税收优惠办法时建议从以下方面进行区别：（1）根据项目盈利性有所区别，对非经营性项目和准经营性项目在征缴税收时实行税收政策倾斜。（2）根据项目所在地区有所区别，针对西部大开发等区域实行区域优惠政策。（3）根据项目所在行业有所区别，实行行业税收优惠差异化管理，并对现有行业政策无法完全覆盖到的PPP行业领域优惠政策予以补充明确。

五、 结束语

PPP项目的税收问题是世界范围内普遍存在的现象。本文站在理论和实践的视角，对PPP项目实践中相关税收实际问题，如征地拆迁是否纳入PPP项目的问题、增值税是否纳入政府补贴计算基数的问题、建设投资增值税进项税抵扣问题、政府付费与政府补贴缴税问题、资产转移征税问题、政府方股权是否参与分红的问题、社会资本方获得政府方让渡的股利是否纳税的问题等，一一进行梳理，并在介绍当前PPP项目主要税收优惠政策的基础上，有针对性的提出了相关税务政策建议，以期降低PPP 项目中的税收成本影响，从而促进PPP模式健康持续发展。