上市公司会计估计变更行为影响研究

何新山

一、会计估计相关概述

（一）会计估计相关概念

会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

二、上市公司会计估计变更行为存在的问题

（一）会计估计变更内容和原因不够明确

一些企业会计估计变更公告中对会计估计变更的内容和原因解释的十分模糊。例如，三一重工2012年度财务报告，从该企业会计估计公告中可以看到其变更作出的解释原因是“为了更客观公正地反映公司财务状况和经营利润，方便投资者和经营者在对公司未来的预期事项进行分析和预测，从而针对公司的实际情况进行调整”，会计估计变更原因极其不够明确，外部信息使用者从其解释中就不能发现三一重工进行会计估计变更的真正的原因。这样的做法违背了《会计政策、会计估计变更与差错更正》中对发生会计估计变更的公司财务报告中应当明确披露会计估计变更的内容和原因的要求。

（二）会计估计变更条件不详

根据我国企业会计准则规定，企业进行会计估计变更应当符合以下两个条件要求，第一，取得了新的信息，积累了更多的经验；第二，赖以进行估计的基础发生了变化。符合这两个条件要求企业可以进行会计估计变更。我们还是以三一重工2012年度的会计估计变更公告为例說明，公告中并没有明确指出企业进行会计估计变更的条件，公告中写道“结合目前行业应收账款坏账准备计提比例以及公司的实际情况”，用这简简单单的一句话作为条件就发生会计估计变更。但实际上呢，在之前持续很长一段时间，三一重工应收账款坏账计提比例都位居行业第一，这一次竟然借用此作为条件怎能不让人心生疑惑。

（三）会计估计变更信息质量标准缺失

我国的会计准则以及上海证券交易所、深圳证券交易所对会计估计变更所需披露的信息有着全面且严格的规定，但是对披露信息的质量却没有规定专门同意的评价标准。我国《会计政策、会计估计变更和差错更正》中规定进行会计估计变更的企业应当披露变更的性质、原因、内容及对当期和未来期的影响数等，也没有提及到披露信息质量标准的问题。这就给一些企业有可乘之机，利用模糊的会计估计变更原因和粗略的内容滥竽充数。

三、上市公司会计估计变更行为存在的问题成因分析

（一）审批程序不够明确

我国企业会计准则只是规定了：会计估计变更需要经过股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，并报备。而根据深圳证券交易所2012年3月19日修订的《信息披露备忘录第28号—会计政策及会计估计变更》中的规定，会计估计变更一般只需经过董事会等相关机构批准，只有达到以下三个标准之一的才要求提交专项审计报告，并在定期报告披露前提交股东大会审议。这就导致了想要真正通过会计估计变更达到虚增利润目的的公司将尽可能避免达到上诉指标，借以逃避专项审计。

（二）缺少评价会计估计变更信息的质量标准

我国会计准则和深圳证券交易所、上海证券交易所对会计估计变更所要披露的信息规定的很全面，但是对于披露信息的质量却没有规定专门的评价标准。我国《会计政策、会计估计变更和差错更正》中规定进行会计估计变更的企业应当披露变更的性质、原因、内容及对当期和未来期的影响数等。

（三）滥用会计估计变更的成本低廉

一方面我国准则规定对于会计估计变更采用未来适用法，不用追溯调整。这样就给企业创造了机会，当企业业绩很好的时候就提高坏账准备计提比例，通过增加资产减值准备来达到减少企业利润的目的，从而可以减轻企业税负；当预期业绩下降时，再通过会计估计变更，降低坏账准备计提比例，提高利润，美化业绩，同时由于采用未来适用法，不必追溯调整，从而使企业免于补税，降低其滥用会计估计变更的成本。另一方面我国对于滥用会计估计变更的企业处罚较轻，使得违法获得的收益远远高于违法产生的成本。

（四）外部审计和监管法规缺失

我国相关准则规范并没有强制规定上市公司的中期报告必须要经过外部注册会计师的独立审计，这样就使得在年中进行的会计估计变更并不能及时得到外部审计意见，在一定程度上降低其真实性与可靠性；此外国家相关监管部门也没能发挥其监管功能，缺乏对会计估计变更的外部监管规定，缺少对滥用会计估计变更的监控措施，从而使得有些企业有机可趁。

四、改善我国上市公司会计估计变更现状的对策建议

（一）区分并区别对待会计估计重大变更与非重大变更

我国现有会计准则未明确规定会计估计重大变更和非重大变更，对所有的会计估计变更不论重大与否都采用一种会计处理方法和会计披露方式进行处理。这种做法存在两方面的弊病：首先，对于非重大变更的企业，采用这种方式处理、披露，就很可能增加其提供可靠会计信息的成本；其次对于重大变更的企业，仅仅采用目前的披露方式又不能提供充分的信息。

因此可以首先制定准则区分会计估计的重大变更与非重大变更，然后区别对待，对非重大变更采取简化处理方法和审批制度，节省时间与成本；对重大变更则采用严格审批、信息披露制度，适当加大其进行会计估计变更的成本，让企业在作出会计估计变更时更加慎重，减少滥用会计估计变更的现象

（二）完善会计估计变更审批程序

为了保障信息的真实可靠，会计准则应当明确详细的审批程序，会计估计变更的方案首先要经过公司内部的层层审批决议，每一层都要明确审批权限，并由审批人签字盖章，以明确责任，其次还要经由外部独立审计，对企业会计估计变更的性质与理由作出公正客观的判断。通过严格的审批程序，避免公司内部对会计估计作出利己的草率决定。

（三）加大滥用会计估计的惩罚力度

加大对滥用会计估计变更的监管力度势在必行：1.在制度上强制要求上市公司年度终了，应逐项对公司选择的会计估计进行复核，在取得相关确凿证据的基础上，经过相关性和可靠性会计原则的测试，重新确定公司会计估计变更的项目；2.通过开展上市公司会计估计专项审计，曝光上市公司滥用会计估计的行为，达到警示其他企业的效果；建议进一步推动企业所有制改革，完善会计制度。

（四）加强外部审计与监管力度

第一，应当严格按照独立审计准则的规定和要求执行相关的审计流程对会计估计及其变更进行规范合理的审计，审核会计估计和会计估计变更行为是否符合合理性、实质性、谨慎性和重要性的要求。应严格审查和指出会计估计变更行为以及审计报告中存在的问题并且令其进行更正，防止类似现象的再次发生。曝光企业滥用会计估计变更的行为，达到警示其他企业的作用；第二，要树立责任意识，加大优秀审计人员的选拔力度，加强对财务报告数据的审计监督，强化落实审计师问责制度。除此之外，国家的相关部门和社会上的组织机构也应该加强监督，加大在企业会计变更上的监察力度和监察方式，通过监督制度的健全完善来真正的保障我国企业提供的会计信息来源上的可靠性和真实性。

参考文献

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