论专业胜任能力不足对审计质量的危害性

王天慈

一、专业胜任能力的理论分析

（一）专业胜任能力的概念

专业胜任能力是指注册会计师在其执业过程中形成的专业知识、技能和经验达到了一定标准，从而能够高质量地完成客户委托的审计业务。由定义我们可以知道专业胜任能力的特征：（1）需要在审计实践中不断积累；（2）必须是专业知识、技能和经验；（3）必须达到一定标准；（4）能够被外界感知。

（二）专业胜任能力的发展动因

1.投资者的风险意识不断觉醒。众所周知，财务报表审计的目标是注册会计师能否为投资者提供财务报表是否公允的意见，并且财务报表的概念框架是注册会计师发表意见的重要前提。为了保值投资的保值增值，避免受到虚假财务信息的误导，广大中小投资者对高质量的审计服务也有着十分迫切的需求，这也要求注册会计师拥有较高的舞弊识别能力。

2.企业经营活动日益复杂。在经济全球化的背景下，各个企业的经营活动更加复杂，经营范围不断扩大，出现了衍生金融工具和更为复杂的财务交易手段，因此，这也迫切的需要注册会计师不断提高自身的业务判断能力。

3.各国修订法规政策不断提高对注册会计师审计能力的要求。根据审计实践的不断发展，各国制定了独立的审计准则体系，尤其是针对90年代以来出现的诸多审计失败的案例，逐步提高了对注册会计师的要求，从而维护了资本市场的良好运行。

4.审计失败诉讼增多。近年来，审计诉讼案例不胜枚举，会计师事务所往往在这些案件中处于不利地位，最终导致事务所败诉。这也因此会影响会计师事务所的声誉和业务收入。因此，会计师事务所也逐步意识到了提升自我专业能力和针对某些行业的行业专长的重要性。

（二）专业胜任能力的能力构成

1.专业知识。注册会计师需要通过学习和掌握与会计、审计和职业道德相关的专业知识，从理论层面具备审计的基本技能，从而为实践奠定基础。考取注册会计师证书是提高一个注册会计师水平的重要途径，因此注册会计师可以通过考取证书的方式激励自己提高专业水平。

2.实务经历。除了拥有丰富的理论知识，注册会计师还必须通过实践去锻炼自己的实务技能。只有把理论的审计知识运用到实务中，才能更好地提高自身地专业水平。

二、专业胜任能力对审计质量的影响效果分析

（一）审计质量的概念

上世纪八十年代初，DeAngelo提出了审计质量的概念，即审计质量是注册会计师发现审计客户的财务报表存在舞弊可能性并且报告这些可能性的联合概率。该定义可以分解为两个部分：（1）发现违规的可能性；（2）报告违规的可能性。前者与注册会计师的专业水平有关，后者与注册会计师的独立性有关。

（二）专业胜任能力对审计质量的影响

我认为，注册会计师能否发现潜在的错报是决定审计质量高低的前提。因为只有当注册会计师发现了错报后才会存在是否愿意在审计报告中披露的问题，才会产生独立性的问题。如果注册会计师不在发现潜在错报方面花费较多的时间和精力，采取众多的审计手段，那么根本就无法发现这些错报。而关于独立性，众所周知，各国目前已经通过多种方式对注册会计师的独立性做出了一定的约束。例如，美国的萨班斯-奥克斯法案中的101条款，就从多个角度如财务利益、相关人员等方面对审计人员的独立性做出了高层次的规范。所以我们认为，注册会计师行业独立性的状况目前已经得到了明显的改善。

在审计独立性一定的条件下，我们再来探讨专业胜任能力不足对审计质量危害性的影响。专业胜任能力需要在实践中不断积累、这种知识和行业专长有关、并且要达到较高的水平和被外界感知。其中，行业专长这种专业知识在发现审计客户舞弊的过程中是起着非常重要的作用的。倘若缺乏这样的行业专长，首先，在了解客户的行业和环境时，就无法快速收集相关行业的知识和信息，然后在评估是否接受这个客户的审计业务时，更是难以与审计单位的负责人进行业务方面的交流，无法确定是否承接这项业务。在制定审计计划的阶段，行业专长的缺失导致注册会计无法准确评估客户的可接受风险水平、识别客户的固有风险和控制风险、确定计划的检查风险。在执行审计阶段，没有行业专长会导致注册会计师无法更高效的执行实质性分析程序、余额的细节测试和交易的实质性测试等。在发表审计意见阶段，由于上述阶段的能力缺失，导致注册会计师无法准确合理的发表审计意见，总而言之，在审计独立性一定的基础上，注册会计师专业胜任能力的不足会导致他们在审计过程中寸步难行，如履薄冰，无法洞悉舞弊风险，最终直接或者间接导致审计失败。

三、万福生科案例分析

2011年9月，万福生科湖南农业开发股份有限公司登陆创业版市场。当时，人们对他十分看好。然而，不到一年后，万福生科便被爆出财务造假案，让人大跌眼镜。经过调查发现，此次IPO财务舞弊案件的原因，主要与负责万福生科IPO审计的中磊所有关。在这次的审计中，中磊所没有尽到自己的义务，一是没有收集充分地审计证据，二是发表了不公允的审计意见。最终导致审计失败，审计质量的危害性也由此体现。

本案例中的中磊会计师事务所曾在几年前和多家事务所合并，走上了合并扩张的道路。虽然合并扩张能够使会计师事务所吸引到更多的顾客，带来规模效应，但是另一方面审计人员的专业技能可能还达不到相应的要求。比如，每年的招聘季会有一些刚刚毕业的大学生入职。但是根据成本效益原则，许多事务所可能会举办一个较小的入职培训，有些事务所甚至省略了这一步骤。当这些大学生在后期的审计中，承担自己能力以外的任务时往往就会难以应付，或者由于缺乏经验而掉入审计单位设计的圈套中。在本案例中，中磊所由于人手不够、大学生经验不足、路途遥远等多种原因而没有实地去考察万福生科的供应商，没有想到几千万的供应商居然是一些小的粮油铺。因此，注册会计师在审计过程不能忽视和轻视函证的重要性，因为函证的准确性也即审计证据的质量的高低是审计质量的重要保障。

从专业胜任能力的角度，中磊所也缺失以下应有的审计程序：首先是未全面执行分析性程序，万福生科的同类产品毛利率却远远超过其竞争对手，达到了27%以上。如果中磊所仔细观察万福生科的同行业数据会发现，其他的同类型企业的毛利率仅有10%左右。如果中磊所能够全面有效的执行实质性分析程序，想发现这些漏洞并不难。

其次是未对应收账款进行有效的函证，万福生科的供应商是一些小型农户，怎么会出现如此巨大的应收账款的数额呢？这一数据也值得中磊所进行调查和商榷。但是中磊所似乎并没有发现这个问题。还是进行往常步骤的应收账款的函证，而没有仔仔细细采取更多的程序去调查，发现其中的问题，实施实质上的函证。

通过本文的初步研究，得出的结论是专业胜任能力不足会对审计质量造成影响，甚至会导致审计失败。众所周知，财务舞弊隐藏的越来越深，财务手段越来越翻出花样，在未来注册会计师需要培养一种多维度的思维方式来逐渐克服这些困难。因此，我们可以预见到会计师事务所不断提高专业胜任能力和提供审计质量的水平将成为一种趋势。