管理会计之责任中心在高等学校的构建

张瑞芳 王亚楠 左桂云

一、关于责任中心的基本认识

责任中心作为管理会计的重要组成部分，一直以来主要在企业成本控制中应用。它是一种将事权、财权和人权有机结合的分层管理和绩效管理系统。一方面，将生产经营活动任务、项目按一定标准层层分解到各级“责任单位”，让其承担应当担负的责任，包括数量、质量、时间、成本、效益、环境、安全等，同时赋予其相应的资源控制和使用权利，并使责、权、利有机结合起来。根据权责范围和业务不同，责任中心划分为成本中心、利润中心和投资中心。

成本中心是拥有控制责任成本的单位。建立成本中心的目的是有效控制成本。成本中心是责任中心中应用范围最广的一种形式，只要能够对发生的成本负责的单位，即可以成立一个成本中心。由于成本中心一般没有“营业收入”，因而不对其收入进行考核。利润中心是既可以控制成本，又能够控制收入和利润的责任单位。在利润中心，不仅会发生相应的成本，也会有一定的收入，因此，利润中心要同时对成本、收入和利润进行负责。投资中心是对投入的资本进行控制的责任中心。投资中心处于责任中心的最高层次，它拥有最大的决策权力，因此也承担着最大的责任。对于投资中心的评价不仅需要利润指标，还需要计算、分析利润与投资的关系。

二、高校的财务与会计管理问题

1.“三权”犹如三座孤岛

所谓“三权”指高校管理中的事权、财权和人权。高等学校属于“事业”单位，承担着人才培养、科学研究、社会服务和文化传承的历史使命。一般而言，“事”是基础，做“事”是责任，做成“事”、做好“事”既是“事权”又是基本要求。做事需要财力支持，钱跟事走，财围事转，财事相依，人皆知之。不能拥有和控制与“事权”相应的财力资源，做“事”将成为一件十分困难的“事”，最终也将一事无成。事在人为，要把事做好，做出成效，必须配备相应的人力资源。为了“事业”的发展，须将“事权”、“财权”和“人权”有机结合。这不是高深的理论问题，却是问题繁多的实践问题。由于种种原因，高校实际工作中，“三权”结合得不理想。事权、财权和人权犹如三座孤岛。人在高校，常常会听到二级单位或部门的报怨声，“现在做事太难了”。

2.财权高度集中局面依然

高校财务管理上高度集权有着很深的历史背景，与计划经济模式相适应，国家在相当长的一段时间内实行高度集中的管理方式。受此影响，国家机关和事业单位财务管理如影随形。改革开放40年了，企业单位早已摆脱了高度集中的笼罩和束缚。然而，在事业单位，总体而言好似闲庭信步，依然固步自封。学校不愿意向院系、部门充分放权。有些高校名曰实行“二级管理”，实质上流于形式。高层管理者对国有资产“高度负责，紧紧抓住，死死不放”，生怕一放就乱，放权了二级单位会乱来。校领导管了很多管不了、也管不好的事情，二级单位和部门事事都需请示、汇报。高校行政办公楼里，校领导和财务管理部门门口冗长、焦躁的队伍，成了一道不太好看的风景，但却几乎天天呈现。如此这般，管理高层哪里还有时间和精力思考学校发展战略问题，成天陷入冗杂事务之中。高度财务集权严重影响了事业的发展，这种局面亟需改变。

3.管理者缺乏管理会计思维

会计是经济活动的产物。会计的基本属性是“管理”，基本职能是对经济活动进行核算、监督、控制、规划等，其中“核算”是基础职能，对经济活动的规划和控制亦属于其基本职能，目标是提高经济活动运行质量和经济效益。单位会计既要向单位外部的利益相关者提供其经济活动过程和成果的财务信息，同时也要对内向管理当局提供用于内部决策、规划、控制、考核评价的相关信息。在高校，由于种种原因，人们对会计的理解比较片面，只关注财务信息的确认、计量、记录和报告，忽视、轻视甚至无视对经济活动中非财务的业务信息的系统分析以及财务、非财务信息的综合利用。业务部门只管业务，对价值信息一知半解、不求甚解，甚至认为事不关己，那是财务会计的事。两类部门不能做到有机统一，从而导致高校严重缺乏“事业经营”理念、“事业成本”理念、“经济效益”理念，“经济责任”理念、“价值创造”理念，“规划决策”理念，“资源整合”理念，会计的职能未能得到充分发挥。

三、高等学校建立责任中心的重要意义

1.建立责任中心是推进管理会计的要求

社会本身是一个责任链，是一个责任系统。无论是自然人、法人或其他社会组织，都是这个责任链上的责任主体。社会一旦失去责任维系，就要失序，就要紊乱。在责任核算与管理方面，目前高校存在的问题是比较突出的。有人没事做，有事没人做，多一事不如少一事，不作为、乱作为，遇事单位和部门之间相互扯皮、相互推委的现象并不是少数。管理会计的基本思想之一，就是遵循管理规律，以对经济活动进行有效控制为目标，将单位及其所属的不同层级的机构或部门视作一个个有活力、可以自主决策并承担责任的主体——责任中心，赋与其相应的责权利并进行系统考核奖惩。“十三五”期间，国家在包括高等学校在内的各单位全力推进管理会计，对高校而言是一个历史契机。推进管理会计的基本前提就是在高校内部建立责任中心，明确责任主体。建立责任中心也是实施管理会计的内部环境要求。没有明确的责任中心，管理会计的战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理等七大领域及其一切方法和手段将无从实施，不能落地。

2.建立责任中心是高校优化管理的要求

管理的基础是要明确“责任体”、建立“责任体”并通过科学有效的责权利机制唤醒、培育、强化每个责任体的责任意识、责任精神，激励和增强各个责任体的责任能力。我国经济体制改革始于农村和农业，农村和农业改革始于“家庭联产承包责任制”，这个“家庭联产承包责任制”的核心是确立了“家庭”这个“责任中心”，这是一个思想上的重大突破，带来了实践中的历史性成就。城市中的改革始于企业改革。企业改革的核心是建立现代企业管理制度。现代企业管理制度的基本内容亦是将企业（公司）作为一个个“责任体”，追求实现“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”的管理目标。在40年的改革开放历程中，相比农村农业和城市中的企业，事业单位的改革滞后很多。新时期，在高校推行管理会计，建立责任中心，明确各责任中心的责权利，对优化高校内部管理，提升管理效率和教育价值具有重要意义。

四、高校建立责任中心的思路

依据财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号）和财政部《管理会计基本指引》（财会[2016]10号）等文件精神，高校应当实施问题导向，对症下药，紧紧盯住高校管理中存在的明显问题，设计和构建“责任中心”。

1.构建责任中心的基本原则

（1）客观性原则

责任中心构建属于管理会计环境组织建设范畴。客观性原则要求高校确认的责任中心应当与学校的管理结构及管理会计的基本要求相吻合，同时还要考虑到事业发展过程中的实际情况，按层级或项目构建。客观合理地建立责任中心，形成并签订内部契约，事前定明责任并赋权利（这里的“利”指事先确定完成责任目标时给与的精神和物质上的奖励以及不达标时惩罚），才能将责任落地，为加强管理奠定基础。

（2）可控性原则

责任中心制度设计中，为各级“责任中心”确定的责任必须是在其可控的范围之内，是通过努力可以达到的目标，不能超过各级责任中心以及相关责任人的职权范围，“责任”要合法合理并为各级“责任中心”接受，不能强迫、强制。否则就是乱作为、瞎指挥。

（3）三权统一原则

三权统一是责任中心制度的灵魂和管理机制。为了促使和保证责任的实现，必须使事权、人权和财权三权有机统一，让各级“责任中心”成为学校内部具有类似“法人”性质的独立的责任体，使他们有完成责任目标的能力和动力，有对必要资源的有效控制力，有不能完成责任目标的实实在在的压力，“实行自主经营，自负盈亏”。

（4）刚性奖惩原则

建立责任中心的目的是重在责任落地、责任落实。为此，必须严格奖惩，体现差异，增强奖惩的刚性。要让做了事、做成事、完成了责任目标的各级“责任中心”有尊严感、幸福感和成就感；让没有完成责任目标的“责任中心”有失尊感、压力感，同时承担精神的和经济的损失。不可在考核及奖惩上搞形式主义。如果决策者总是认为，教职工把工作做好是应当应份的，都是应尽的义务，都只应当奉献，该激励的不激励，反过来对工作做得不好的、甚至不做作为的，出于稳定考虑又不敢批评教育和处罚，“责任中心不负责”，责任中心就失去了意义。高校管理实践中的主要问题是责任不清，赏罚不明，导致制度虚无，管理失效。

2.高校责任中心的基本构架

（1）责任中心的核心内涵

在企业，按承担责任的核心内容，责任中心分为成本中心、利润中心和投资中心三种基本类型。三种类型的责任中心，皆以价值指标为导向和标志。成本中心是责任中心的基础，主要用于成本核算与管理，目的是规划成本、控制成本、降低成本，以达到提高经济效益的目的。此后才派生出利润中心和投资中心。企业是营利性的经济组织，追求的是经济效益，包括本会计期间的短期性利益，也包括长期性和战略性利益。成本、利润、投资一脉相承，一线贯通，形成了一个个以利益为中心的“区块链”。高等学校属于“事业”单位，而非盈利性组织，不以盈利为目的，投融资行为也与企业的投资有本质意义上的区别。所以，一般而言，高校的“责任中心”以“利润”和“投资”为标志不甚合适。

除去“利润”和“投资”，只剩下了“成本”。以“成本”为核心，构建责任中心是可能的，也是必要的。高校虽不追求经济效益而是更加关注“教育效益”（社会效益的教育内涵），但这决不意味着可以不讲经济效益，不讲成本、不计成本、不考核成本。实事上，目前，我们的高校在这方面存在着巨大的盲区和误区，是一个管理盆地、是一个深坑。一所高校，每年数以亿计甚至几十亿、几百亿的国家教育投入进来了，价值几何？产出几何？效益几何？难道不应当计量与考核吗？不完全有，没有认真做过、没有系统的做过。高校对国家承担什么样的责任呢？就应当如此这般地吸吮着人民创造的价值吗？还是做成啥样算啥样，做到哪里算哪里？诚然，教育效益的经济计量具有长周期性，确认和计量的复杂性，但这不应作为不去系统进行责任考核的借口。过去和现在，高校中的形式主义还是大量存在的，慷国家之慨，好大喜功，不讲成本，不计代价，追求表面，善于做秀，弄虚做假，华而不实，凡此种种，还是比较严重的。是故，高校中推行管理会计，以管理主体或客体为依托，从价值的角度、成本的角度，设计系列“成本中心”的考核指标，讲“一岗双责”，讲责任追究，讲成本控制，讲少花钱多办事是必须的和必然的。此外，对教育效益，亦应与价值指标科学对接，在管理主体的基础上，另以“事业项目”或“科研项目”、“建设项目”为依托，以项目效益为主要标志，建立“责任中心——项目中心”，设计出科学的考核指标体系也是十分必要和十分迫切的。

（2）成本中心的考核指标

遵循上述客观性原则、可控性原则、三权统一原则、刚性奖惩原则，在高校中建立以成本费用控制为目标的“成本费用中心”和以事业项目效益为导向的“项目中心”具有必要性和可行性。

“成本中心”可与经常项目的责任预算体系相对应，一要考核一般情况下常规教育工作的成本费用支出。基本要求是高质量完成人才培养、科学研究和社会服务等各项工作目标，同时不得突破按一定标准核定的预算总额，节约有奖。这里，确定“成本中心”考核指标的关键有两个，一个是各“成本中心”的作业内容、标准和要求，第二个是成本费用和预算标准。只有确定好了这两个标准，才能够做到对各“成本中心”的考核合理并公平和公正。

经常项目事业成本应包括：人头费、消耗性物料费、培训费、办公及管理费、设备折旧费等成本项目。特别需要指出的是折旧费。依照惯例，高等学校的会计核算中是不考虑折旧费用的。因为事业单位只知道关系跑钱，伸手要钱，出手花钱，从来不考虑经济效益，不算成本帐，自然，也就淡化了“成本”的概念，不计算折旧。高校建立“成本中心”后，要系统考核各“成本中心”的总成本费用，就不能不考虑折旧费用。除了总成本费用，还应当考核“单位成本费用”。譬如，对教学系统中的系部或二级院的考核，既要将年度作为基本的会计期间对总成本费用进行考核，同时要考核“单位学生培养成本”指标。成本是对象化的产物。计算考核“成本中心”的成本，宜采用“应计基础”即权责发生制核算原则。

“成本中心”的范围一般是经常性项目。经常性项目的责任预算按正常标准核定，鼓励各“成本中心”在高质量完成各项工作任务的前提下节约使用经费。节约部分可按一定比例对各“成本中心”进行奖励。

（3）责任中心的基本划定

“成本中心”可以二级教学院、系、部、行政管理及服务等业务部门为依托设置。学校内部各单位和部门的一把手作为“成本中心”的负责人，对其业务范围内质量、创新、特色建设和责任成本费用负责。事要做完，事要做好，事要做优，但成本费用不可超标。“成本中心”的设立，可强化各层级单位的成本意识和成本效益理念，将“成本”价值指标和业务指标有效对接，在一定程度上实现“业务财务”一体化，节约使用教育资源，力求实现教育和经济效益的最优结合。

“项目中心”适用于高等学校的一些具有专门用途、专门经费和专项管理项目。“项目中心”的依托是一个个具体的“项目”，可以分为一级中心、二级中心等。一级中心指事关学校发展的重大项目，由院级领导直接牵头，二级项目由学校各二级单位领导牵头。项目要依据学校和二级单位部门的中长期发展规划和年度工作计划立项。无规划的临时性项目的立项须严格控制。项目论证要充分，可行性报告要求实科学。项目预算至少要提前一个预算年度编制好。这类中心的设置具有临时性和灵活性。对“项目中心”的考核周期可以从项目立项开始到项目验收投入使用结束；管理方式宜比照工程项目管理中的“项目责任制”，重点是明确“项目中心”的责权利并落到实处。

综上，本文就高等学校推行管理会计，建立责任中心的问题从背景意义、原则思路等方面进行了分析，目的是强化事业单位的“责任”意识，“成本”意识，“效益”意识，深化高校改革，建立责任体系，提升高等学校的管理化水平，促进教育事业的发展。目前，管理会计在高校的推进困难还比较多，问题比较大。从国家层面看，制度设计也相对滞后。2017年10月，财政部发布的22项管理会计应用指引只针对企业而不包括事业单位。但作为高校，要积极作为，主动作为，不能消极等待，要在大方向既定的背景下积极探索。

参考文献：

[1]财政部.关于印发《会计改革与发展“十三五”规划纲要》的通知.财会[2016]19号.

[2]袁静静.高校推行责任会计制度探索[J].财会研究，2015（10）.

[3]李耀萍.高校责任会计体系设计浅析[J].财会研究，2008（21）.