集团内部逆顺销交易中少数股东损益的会计核算
2018-01-25龚素英贝洪俊
龚素英 贝洪俊
2014年新修订的《企业会计准则第33号——合并会计报表》中对集团内部母子之间发生的逆顺销业务未实现内部交易损益的抵销方式作了明确规定。但在学习和实务应用工作中，理解接受起来比较困难。尤其是对少数股东是否需要承担未实现内部交易损益？集团内部不同销售方向下少数股东承担未实现内部交易损益的会计如何核算？困惑比较多，而相关实务内容学习和借鉴的文献资料比较少。基于上述情况，本文立足合并会计报表角度，围绕母子公司圈层的逆流、顺流、子公司之间产生的未实现内部交易损益，通过例题对比、拓展延伸、层层剖析未实现内部交易损益在“归属于母公司净利润”与“少数股东损益”两者之间的分配抵销核算方法及产生的影响差异。希望能为大家的学习和实务操作提供一些帮助与启示。
一、会计理论及准则相关内容的解读
（一）合并理论
编制合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。编制合并财务报表的理论主要有母公司理论、实体理论以及所有权理论等。目前国际财务报告准则及我国企业会计准则主要采用的是实体理论。实体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，它强调的是企业集团中所有成员企业构成的经济实体，它对多数股东和少数股东一视同仁。因此，编制合并财务报表运用实体理论的情况下，根据平等对待的原则，集团内部逆顺销交易所实现的内部销售损益对于成员企业全体股东构成的企业集团来说都是未实现内部销售损益，均属于抵销范围。也即少数股东需承担集团内部交易的未实现销售损益。
（二）《企业会计准则第33号——合并会计报表》
实体理论将企业集团作为整体的经济实体，认为集团内部产生的销售损益，无论顺销还是逆销，均属于未实现内部销售损益，均属于抵销范围，但具体如何抵销，编制合并会计报表时如何在控股股东和少数股东分配未实现内部损益，没有给出具体说明和解释。因此，财政部在2014年根据实体理论的思路明确了集团内部逆顺销交易抵销的会计处理方法。修订后的合并财务报表准则第36条：“母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销‘归属于母公司所有者的净利润’；子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在‘归属于母公司所有者的净利润’和‘少数股东损益’之间分配抵销；子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在‘归属于母公司所有者的净利润’和‘少数股东损益’之间分配抵销。”这条新增内容传递了这样的几层意思：
1.明确了不同销售方向的内部购销交易对合并净利润计算的不同处理方法。销售方向包括母公司向子公司出售资产的顺流交易、子公司向母公司出售资产的逆流交易、子公司之间的资产平销交易。逆销交易中子公司少数股东要按持股比例承担未实现的内部交易损益，而顺销交易中子公司少数股东不需承担未实现的内部交易损益。
2.编制合并报表工作底稿时要将成本法调整为权益法。母公司在个别财务报表对其子公司采用成本法核算，而在将子公司纳入合并范围，要编制合并报表时，为了编制抵销调整分录以消除内部交易的影响，需将成本法调整为权益法。这里的权益法仅是一种合并报表工作底稿的调整方法，是部分权益法，而不是完全权益法。
3.准则所规范的范围仅指存在控制关系的母子公司权益性投资，并没有涉及联（合）营企业的的权益性投资。权益法作为股权投资核算的一种会计处理方法，其后续计量范围常用于对联营企业与合营企业的权益性投资、及母子公司之间的合并报表层次编制调整的应用。但从修订后的合并财务报表准则第36条的内容来看，规范的对象是母子公司之间的逆顺流交易、平销交易产生的未实现内部交易损益，且是从合并会计报表编制的角度来进行的具体规范与说明，而并没有涉及联（合）营企业的的权益性投资。这是因为联（合）营企业逆顺流交易产生的未实现内部交易损益，在投资企业编制合并会计报表时，联（合）营企业并不需要纳入合并范围，它们的交易对于编制合并会计报表的投资企业所在集团而言，都视同为与集团以外的企业之间的交易，少数股东权益的调整只要在母子公司整体间抵销时体现即可。
二、母子公司集团内部不同销售方向下少数股东损益的核算例解
（一）非同一控制下的少数股东损益核算
1.逆流交易的例解
基本案例一：甲公司2015年1月1日取得了乙公司80%的股份，能够控制乙公司生产经营决策。2015年3月1日，乙公司向甲公司出售一批存货，成本为300万元，未计提存货跌价准备，售价为500万元，到2015年12月31日甲公司将上述存货对外出售70%。2015年度甲公司实现净利润1000万元，乙公司按购买日公允价值持续计算的净利润为400万元。假定甲公司与乙公司交易发生前无任何关联关系，取得股权后，双方无其他任何关联方交易，不考虑相关税费及其他因素。
案例分析：本例中甲公司对乙公司存在控制关系，且乙公司是甲公司的非全资子公司，销售方向表现为子公司（乙公司）到母公司（甲公司）的逆销交易。从修订后的合并财务报表准则第36条的内容可知，逆销交易产生的未实现内部损益留在子公司（乙公司）方面，则乙公司个别财务报表中的净利润就要减去内部存货未实现损益后的数额按股权比例在控股股东与少数股东之间进行分配。在母公司（甲公司）编制合并会计报表需考虑未实现的内部交易损益对少数股东损益的影响。按准则思路对案例可作如下会计处理：
1）2015年内部存货交易未实现的损益=（500-300）＊（1-70%）=60（万元）
2）2015年度甲公司编制合并利润中的合并净利润=（1000+400）-60=1340（万元）
3）2015年度甲公司编制合并利润表中的少数股东损益=400＊（1-80%）-60＊（1-80%）=68（万元）或 =（400-60）＊（1-80%）=68（万元）
4）2015年度合并利润表中归属于甲公司的净利润=1340-68=1272（ 万 元） 或 =1000+400＊80%-60＊80%=1272（万元）
5）2015年合并财务报表中有关内部交易存货的抵销分录：
借：营业收入500
贷：营业成本500
借：营业成本60（500-300）＊（1-70%）
贷：存货60
借：少数股东损益12（60＊20%）
贷：少数股东权益12
（1）案例拓展1：假设基本案例中甲企业购入该存货作为固定资产用于公司的行政管理，该固定资产期限定为5年，净残值为0，下月开始按直线法计提折旧，其他条件都不变。
此时，甲公司将购入的商品作为固定资产使用，首先，将该固定资产交易形成的未实现内部销售损益予以抵销（这与一般的内部商品交易的抵销处理相类似）。其次，还必须将当期该内部交易固定资产计提的折旧额中相当于未实现内部销售损益的摊销金额即多计提折旧的数额予以抵销。
1）2015年度内部多计提的折旧额 =（500-300）/5＊9/12=30
2015年内部固定资产交易未实现的损益=500-300-30=170（万元）
2）2015年度甲公司编制合并利润中的合并净利润=（1000+400）-170=1230（万元）
3）2015年度甲公司编制合并利润表中的少数股东损益=400＊（1-80%）-170＊（1-80%）=46（万元）或 =（400-170）＊（1-80%）=46（万元）
4)2015年度合并利润表中归属于甲公司的净利润=1230-46=1184（ 万 元） 或 =1000+400＊80%-170＊80%=1184（万元）
5）2015年合并财务报表中有关内部交易固定资产的抵销分录：
借：营业收入500
贷：营业成本300
固定资产原价200
借：累计折旧30
贷：管理费用30
借：少数股东损益34【（200-30）＊20%】
贷：少数股东权益34
（2）案例拓展2：假设基本案例中考虑所得税，各公司的所得税率均为25%，递延所得税资产与负债均无期初余额，其他条件都不变。
采用权益法的长期股权投资，如果企业拟长期持有，投资企业一般不确认相关的所得税影响，但如果母子公司产生的内部交易未实现的损益需要考虑所得税的影响，则抵销的未实现内部损益应该为税后的，确认相应的递延所得税费用。
1）2015年内部存货交易未实现的损益（净利润）=（500-300）＊（1-70%）＊（1-25%）=45（万元）
2）2015年度甲公司编制合并利润中的合并净利润=（1000+400）-45=1355（万元）
3)2015年度甲公司编制合并利润表中的少数股东损益=400＊（1-80%）-45＊（1-80%）=71（万元）或 =（400-45）＊（1-80%）=71（万元）
4)2015年度合并利润表中归属于甲公司的净利润=1355-71=1284（ 万 元） 或 =1000+400＊80%-45＊80%=1284（万元）
5）2015年合并财务报表中有关内部交易存货的抵销分录：
借：营业收入500
贷：营业成本500
借：营业成本60（500-300）＊（1-70%）
贷：存货60
借：递延所得税资产15（60＊25%）
贷：所得税费用15
借：少数股东损益9【（60-15）＊20%】
贷：少数股东权益9
说明：基本案例中如甲企业购入该存货作为固定资产用于公司的行政管理，考虑所得税后的少数股东损益核算及抵销处理，原理与上述存货的处理类似，不再阐述。
（3）案例拓展3：在基本案例的基础上，拓展到连续合并会计报表编制，2016年甲公司实现的净利润为1500万元，乙公司按购买日公允价值持续计算的净利润为500万元，至2016年12月31日，甲公司将上述存货全部对外销售。假定甲公司与乙公司2016年度没有发生其他任何关联方交易，其他条件不变。
案例分析：因为2015年存货中包含的未实现利润60万元在2016年全部实现，整个集团的合并净利润应调增60万元，且这60万元体现在子公司的利润表中，同样按持股比例在控股股东和少数股东分配已实现的内部交易损益。
1）2016年甲公司编制合并利润中的合并净利润=（1500+500）+60=2060（万元）
2）2016年度甲公司编制合并利润表中的少数股东损益=500＊（1-80%）+60＊（1-80%）=112（万元）或 =（500+60）＊（1-80%）=112（万元）
3）2016年 度 合 并 利 润表中归属于甲公司的净利润=2060-112=1948（ 万 元） 或=1500+500＊80%+60＊80%=1948（万元）
4）由于2015年度内部存货交易未实现损益在2016年全部实现，2016年度没有发生其他任何关联方交易，不存在未实现的内部损益，且甲公司在确认应享有乙公司2016年净损益时已相应调增了已实现的内部损益，因此在集团合并报表层面，便无需编制调整分录。
2.顺流交易的例解
基本案例二：甲公司2015年1月1日取得了乙公司80%的股份，能够控制乙公司生产经营决策。2015年3月1日，甲公司向乙公司出售一批存货，成本为300万元，未计提存货跌价准备，售价为500万元，到2015年12月31日乙公司将上述存货对外出售70%。2015年度甲公司实现净利润1000万元，乙公司按购买日公允价值持续计算的净利润为400万元。假定甲公司与乙公司交易发生前无任何关联关系，取得股权后，双方无其他任何关联方交易，不考虑相关税费及其他因素。
案例分析：本例中销售方向表现出母公司（甲公司）到子公司（乙公司）的顺销交易。从修订后的合并财务报表准则第36条的内容可知，顺销交易产生的未实现内部损益留在母公司（甲公司）方面，则非全资子公司（乙公司）个别财务报表中的净利润直接按股权比例在控股股东与少数股东之间进行分配即可。在母公司（甲公司）编制合并会计报表无需考虑未实现的内部交易损益对少数股东损益的影响。按准则思路对案例可作如下会计处理：
1）2015年内部存货交易未实现的损益=（500-300）＊（1-70%）=60（万元）
2）2015年度甲公司编制合并利润中的合并净利润=（1000+400）-60=1340（万元）
3）2015年度甲公司编制合并利润表中的少数股东损益=400＊（1-80%）=80（万元）
4）2015年度合并利润表中归属于甲公司的净利润=1340-80=1260（万元）或 =1000+400＊80%-60=1260（万元）
5）2015年合并财务报表中有关内部交易存货的抵销分录：
借：营业收入500
贷：营业成本500
借：营业成本60
贷：存货60
特别说明：基本案例二有关固定资产、所得税、连续合并会计报表的拓展延伸，因其方法、原理与上述存货的处理、前述逆流交易的处理相同，不再详述。
（二）同一控制下少数股东损益的核算
同一控制下的集团内部交易涉及母子公司逆顺流交易、子公司之间的平销交易，而同一控制下的母子公司逆顺销交易可比照前述非同一控制下的会计处理即可。因此，本节重点阐述同一控制下子公司之间的平销交易中少数股东损益的核算。
表1 母子公司不同销售方向下少数股东损益的核算比较
表2 母子公司不同销售方向下少数股东损益的核算比较
基本案例三：甲公司2015年1月1日取得了乙公司80%的股份，能够控制乙公司生产经营决策。2015年2月1日取得丙公司70%的股份，能够控制丙公司的生产经营决策。2015年3月1日，乙公司向丙公司出售一批存货，成本为300万元，未计提存货跌价准备，售价为500万元，到2015年12月31日丙公司将上述存货对外出售70%。2015年度甲公司实现净利润1000万元，乙公司按购买日公允价值持续计算的净利润为400万元。丙公司按购买日公允价值持续计算的净利润为300万元。假定甲公司与乙公司、丙公司交易发生前无任何关联关系，取得股权后，三方无其他任何关联方交易，不考虑相关税费及其他因素。
案例分析：本例中甲公司对乙公司、丙公司都具有控制关系，也即乙公司与丙公司都处在甲公司的控制之下，且乙、丙公司都是甲公司的非全资子公司。本案例交易可归类为同一控制下的子公司之间发生的内部交易，销售方向表现出子公司（乙公司）到丙公司（子公司）的平销交易。从修订后的合并财务报表准则第36条的内容来看，可作如下理解：第一种情况是将购买方子公司（丙公司）与母公司（甲公司）看成一个整体，从销售方子公司（乙公司）角度看属于逆流交易。逆销交易产生的未实现内部损益留在子公司（乙公司）方面，因此，子公司（乙公司）的少数股东应当承担该内部交易未实现的损益；第二种情况将销售方子公司（乙公司）与母公司（甲公司）看成一个整体，从购买方子公司（丙公司）角度看属于顺流交易，不影响子公司（丙公司）的损益，因此子公司（丙公司）的少数股东不承担该内部交易产生的未实现损益。这两种情况的会计处理原理与前述非同一控制下的逆顺流交易一致。按准则思路对案例可作如下会计处理：
第一种情况：将购买方子公司（丙公司）与母公司（甲公司）看成一个整体，从销售方子公司（乙公司）角度看属于逆流交易，因此，乙公司的少数股东应当按持股比例承担该内部交易未实现损益。则有：
1）2015年内部存货交易未实现的损益=（500-300）＊（1-70%）=60（万元）
2）2015年 度 甲 公 司 编制合并利润中的合并净利润=（1000+400+300）-60=1640（万元）
3）乙公司少数股东损益=（400-60）＊（1-80%）=68（万元）
丙公司少数股东损益=300＊（1-70%）=90（万元）
2015年度甲公司编制合并利润表中的少数股东损益=68+90=158（万元）
4）2015年 度 合 并 利 润表中归属于甲公司的净利润=1640-158=1482（ 万 元） 或=1000+400＊80%+300＊70%-60＊80%=1482（万元）
5）2015年合并财务报表中有关内部交易存货的抵销分录：
借：营业收入500
贷：营业成本500
借：营业成本60（500-300）＊（1-70%）
贷：存货60
借：少数股东损益12（60＊20%）
贷：少数股东权益12
第二种情况：将销售方子公司（乙公司）与母公司（甲公司）看成一个整体，从购买方子公司（丙公司）角度看属于顺流交易。因此，丙公司少数股东不承担该内部交易未实现的损益。则有：
1）2015年内部存货交易未实现的损益=（500-300）＊（1-70%）=60（万元）
2）2015年 度 甲 公 司 编制合并利润中的合并净利润=（1000+400+300）-60=1640（万元）
3）乙公司少数股东损益=400＊（1-80%）=80（万元）
丙公司少数股东损益=300＊（1-70%）=90（万元）
2015年度甲公司编制合并利润表中的少数股东损益=80+90=170（万元）
4）2015年 度 合 并 利 润表中归属于甲公司的净利润=1640-170=1470（ 万 元） 或=1000+400＊80%+300＊70%-60=1470（万元）
5）2015年合并财务报表中有关内部交易存货的抵销分录：
借：营业收入500
贷：营业成本500
借：营业成本60（500-300）＊（1-70%）
贷：存货60特别说明的是，基本案例三的销售方向换为丙公司向乙公司销售，以及有关固定资产交易、所得税的拓展延伸与上述基本案例三及前述非同一控制下的母子公司的处理原则一致，不再详述。
三、母子公司集团内部不同销售方向下对少数股东损益的影响分析
（一）非同一控制下逆顺流交易对少数股东损益的影响
为了能更好地解读修订后的合并财务报表准则第36条内容，现选取非同一控制下最具代表性的存货交易基本案例一（逆流交易）和基本案例二（顺流交易）的数据来比较分析。从表1的数据资料来看，无论是逆流交易还是顺流交易，集团合并会计报表的合并净利润总额都为1340万元。区别主要表现在如下几个方面：
1.“少数股东损益”计算结果显示逆流交易比顺流交易要少。在同等情况下，销售方向不同，对少数股东损益的影响程度不一样。如表1中显示逆流交易的少数股东损益为68万元，而顺流交易的少数股东损益为80（万元）。即逆流交易的少数股东损益比顺流交易少12万元，这是因为母子公司逆流交易产生的未实现损益留在子公司方面，在非全资子公司时，未实现内部损益就要按股权比例在控股股东与少数股东进行分配，逆流交易中子公司的少数股东在享有子公司实现净利润的基础上，还要减去按持股比例承担相应的未实现内部损益，即为68万元【（400-200）＊20%】。而顺流交易的少数股东损益就是直接按持股比例享有子公司实现的净利润为80万元（400＊20%）。
2.“归属于甲公司的净利润”计算结果显示逆流交易比顺流交易要多。正因为在逆流交易中少数股东承担了一部分的未实现内部损益（12万元），相应的“归属于母公司的净利润”逆流交易就比顺流交易多12万元（1272-1260）。
3.合并会计报表层次的抵销分录不同。根据修订后的合并财务报表准则第36条内容的规定，由于顺流交易中少数股东不承担未实现的内部交易损益，因此就不用编制相关的“少数股东损益”的抵销分录。在逆流交易中就需要编制“少数股东损益”的调整分录。特此说明的是，合并会计报表逆流交易的未实现内部损益的会计处理一般有两种方法：第一种概括为“调整时考虑，抵销分录不单独编制”，即早在核算子公司净利润时就调整了逆流交易产生的未实现内部损益，抵销分录不必编制；第二种方法概括为“调整时不考虑，抵销分录单独编制”，即早在核算子公司净利润时不调整逆流交易产生的未实现内部损益，而单独编制有关“少数股东损益”的抵销分录。这两种处理方法的最终结果是相同的，为了更好地进行差异分析与比较，理清会计处理的先后顺序，领会准则的意图，本文的抵销分录选择的是第二种处理方法。
（二）同一控制下逆顺流交易对少数股东损益的影响
从上述分析过程可看出，无论是第一种情况还是第二种情况，集团合并会计报表的合并净利润总额都为1640万元。将购买方子公司（丙公司）与母公司（甲公司）看成一个整体（逆流交易），计算出的少数股东损益为158万元，而将销售方子公司（乙公司）与母公司（甲公司）看成一个整体（顺流交易），计算出的少数股东损益为170（万元）。即逆流交易的少数股东损益比顺流交易少12万元，相应的“归属于母公司的净利润”逆流交易就比顺流交易多了12万元（1482-1470）；其差异产生原因及抵销分录的不同与前述非同一控制下不同销售方向下对少数股东损益的影响原理一致。
