高新技术企业认定专项审计业务运用职业判断若干问题探讨

朱建林

会计师事务所及注册会计师受托办理高新技术企业认定专项审计业务，由于被审计单位委托审计的技术研究开发费用与高新技术产品（服务）收入在合规性、真实性、相关性界定方面存在不确定性，需要注册会计师运用职业判断作出决策。在高新技术企业认定专项审计业务过程中，对不确定事项运用职业判断能力，是会计师事务所及注册会计师从事高新技术企业认定专项审计业务专业胜任能力的核心；注册会计师运用职业判断的质量，直接与其出具的高新技术企业认定专项审计报告质量和执业风险密切相关。本文拟就执行高新技术企业认定专项审计业务运用职业判断若干问题作一探讨。

一、高新技术企业认定专项审计业务相关法律法规和执业标准

高新技术企业认定专项审计业务具有特殊性，原因之一在于注册会计师执行高新技术企业认定专项审计业务中运用职业判断应遵循的法律法规和执业标准具有特殊性。具体包括下列法律法规和执业标准。

（一）《企业所得税法》及其实施条例

1. 总收入=收入总额-不征税收入

会计师事务所及注册会计师执行高新技术企业认定专项审计业务中，对收入总额与不征税收入指标计算口径，应按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定计算，据此判断计算的总收入指标财务数据合规性与正确性。企业所得税法所指收入总额，包括销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入（包括补贴收入、汇兑收益等）。

不征税收入包括：（1）财政拨款；（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（3）国务院规定的其他不征税收入，如直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收（不包括出口退税款）、财政补助、财政补贴、贷款贴息以及其他各类财政专项资金。

2. 销售收入=主营业务收入+其他业务收入

会计师事务所及注册会计师执行高新技术企业认定专项审计业务中，对主营业务收入与其他业务收入指标计算口径，应按照国家税务总局根据《中华人民共和国所得税法》及其实施条例确定的企业所得税年度纳税申报表口径计算，据此判断计算的销售收入指标财务数据合规性与正确性。

（二）《高新技术企业认定管理办法》

2016年1月29日，科学技术部、财政部、国家税务总局颁布实施修订完善后的《高新技术企业认定管理办法》（以下简称《认定办法》），会计师事务所及注册会计师执行高新技术企业认定专项审计业务，必须了解、熟悉并遵守《认定办法》。《认定办法》规定了认定为高新技术企业须同时满足八项条件和高新技术企业认定程序以及《国家重点支持的高新技术领域》，为会计师事务所及注册会计师判断被审计单位是否符合申报认定高新技术企业资格条件提供了判断标准。

（三）《高新技术企业认定管理工作指引》

2016年6月22日，科学技术部、财政部、国家税务总局颁布实施修订完善后的《高新技术企业认定管理工作指引》（以下简称《工作指引》），会计师事务所及注册会计师执行高新技术企业认定专项审计业务，必须了解熟悉并遵守《工作指引》。《工作指引》对企业的研究开发费用和高新技术产品（服务）收入界定政策等进行了明确规定，对出具专项审计报告的中介机构明确了工作职责与工作纪律。《工作指引》对认定高新技术企业的研究开发费用和高新技术产品（服务）收入专项审计或鉴证明确规定了下列界定政策要求：

1. 企业研究开发活动确定界限

符合《工作指引》规定的企业研究开发活动，是指为获得科学与技术（不包括社会科学、艺术或人文学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的活动。不包括企业对产品（服务）的常规性升级或对某项科研成果直接应用等活动（如直接采用新的材料、装置、产品、服务、工艺或知识等）。

2. 研究开发费用的归集范围

《工作指引》明确了高新技术企业认定专用的企业研究开发费用归集范围，包括：

（1）人员人工费用

人员人工费用涉及的人员，仅限于企业直接从事研发和相关技术创新活动，以及专门从事上述活动的管理和提供直接技术服务的，累计实际工作时间在183天以上的人员，包括在职、兼职和临时聘用人员。企业科技人员人工费用，包括工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘科技人员的劳务费用。

（2）直接投入费用

该直接投入费用仅限于企业为实施研究开发活动而实际发生的相关支出，包括：直接消耗的材料、燃料和动力费用；用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；用于研究开发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、检测、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的固定资产租赁费。

（3）折旧费用与长期待摊费用

折旧费用仅限于用于研究开发活动的仪器、设备和在用建筑物的折旧费。长期待摊费用仅限于研发设施的改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。

（4）无形资产摊销费用

无形资产摊销费用仅限于用于研究开发活动的软件、知识产权、非专利技术（专有技术、许可证、设计和计算方法等）的摊销费用。不包括企业自行研发形成的无形资产资本化支出，已在以往年度高新技术企业认定时确认为当年企业研究开发费支出的无形资产摊销费用（未认定为高新技术企业除外），避免研究开发费用重复归集认定。

（5）设计费用

该设计费用仅限于为新产品和新工艺进行构思、开发和制造，进行工序、技术规范、规程制定、操作特性方面的设计等发生的费用。包括为获得创新性、创意性、突破性产品进行的创意设计活动发生的相关费用。不包括委托企业外部单位或个人进行的研究开发活动所需的设计工作而发生的设计费用（该设计费用在委托外部研究开发费用中归集反映）。

（6）装备调试费用与试验费用

装备调试费用仅限于工装准备过程中研究开发活动所发生的费用，包括研制特殊、专用的生产机器，改变生产和质量控制程序，或制定新方法及标准等活动所发生的费用。为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用，不能计入装备调试费用归集范围。

试验费用包括新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费、田间试验费等。

（7）委托外部研究开发费用

委托外部研究开发费用，仅限于企业委托境内外其他机构或个人进行研究开发活动所发生的费用（研究开发活动成果为委托方企业拥有，且与该企业的主要经营业务紧密相关）。委托外部研究开发费用的实际发生额应按照独立交易原则确定，按照实际发生额的80%计入委托方研发费用总额。

（8）其他费用

其他费用仅限于上述费用之外与研究开发活动直接相关的其他费用，不包括企业研发部门及其人员发生的交际应酬费支出。其他费用一般不得超过研究开发总费用的20%。

3. 研究开发费用的归集办法

（1）区分归集中国境内、境外发生的研究开发费用

企业在中国境内发生的研究开发费用，是指企业内部研究开发活动实际支出的全部费用与委托境内其他机构或个人进行的研究开发活动所支出的费用之和，不包括委托境外机构或个人完成的研究开发活动所发生的费用。

企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%。

（2）以单个研发活动为基本单位分别进行核算归集并加总计算

企业的研究开发费用是以单个研发活动（RD）为基本单位分别进行测度并加总计算的。企业应对包括直接研究开发活动和可以计入的间接研究开发活动所发生的费用进行归集，并编制高新技术企业认定专用的“企业年度研究开发费用结构明细表”。

企业应按照“企业年度研究开发费用结构明细表”设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目，提供相关凭证及明细表，并按《工作指引》要求进行核算。

（3）区分归集基础研究投入费用总额

基础研究投入费用总额，指企业研究开发费用总额中，为获得科学与技术（不包括社会科学、艺术或人文学）新知识等基础研究活动支出的费用总额。企业应对立项研发的科研项目（RD）是否归属基础研究项目进行合理界定。

4. 高新技术产品（服务）与主要产品（服务）认定标准

高新技术产品（服务）是指对其发挥核心支持作用的技术属于《国家重点支持的高新技术领域》规定范围的产品（服务）。值得注意的是，并非指高新技术产品（服务）本身属于《国家重点支持的高新技术领域》范围。

主要产品（服务）是指高新技术产品（服务）中，拥有在技术上发挥核心支持作用的知识产权的所有权，且收入之和在企业同期高新技术产品（服务）收入中超过50%的产品（服务）。

5. 高新技术产品（服务）收入归集办法

高新技术产品（服务）收入是指企业通过研发和相关技术创新活动，取得的产品（服务）收入与技术性收入的总和。技术性收入包括技术转让收入、技术服务收入以及接受委托研究开发收入。

企业对符合《工作指引》规定的上一年高新技术产品（服务）按单一产品（服务）填报编制“上年度高新技术产品（服务）情况表”。

6. 知识产权认定条件

（1）高新技术企业认定所指的知识产权须在中国境内授权或审批审定，并在中国法律的有效保护期内。知识产权权属人应为申请企业。

（2）不具备知识产权的企业不能认定为高新技术企业。

（3）高新技术企业认定中，对企业知识产权情况采用I类与II类分类评价。

（4）按II类评价的知识产权在申请高新技术企业时，仅限使用一次。

（5）在申请高新技术企业时及高新技术企业资格存续期内，知识产权有多个权属人时，只能由一个权属人在申请时使用。

（6）申请认定时专利的有效性以企业申请认定前获得授权证书或授权通知书并能提供缴费收据为准。

（四）适用的会计准则或会计制度

企业执行的会计准则或会计制度（包括《企业会计准则》、《小企业会计准则》以及《企业会计制度》），是会计师事务所及注册会计师执行高新技术企业认定专项审计业务时必须遵循的会计核算标准，是判断企业账务系统近三年研究开发费用和上年高新技术产品（服务）收入会计核算是否合规的首要标准。企业严格执行适用的《会计准则》或会计制度，在账务系统核算生成的研究开发费用和高新技术产品（服务）收入会计信息，是企业归集编制“企业年度研究开发费用结构明细表”和“年度高新技术产品（服务）情况表”的原始依据，也是企业按《工作指引》要求设置高新技术企业认定专用研究开发费用辅助核算账目进行归集的原始依据。

（五）《高新技术企业认定专项审计指引》

为了指导和规范会计师事务所及注册会计师执行高新技术企业认定专项审计业务，2008年11月12日中国注册会计师协会制定印发了《高新技术企业认定专项审计指引》（以下简称《审计指引》），自印发之日起施行。《审计指引》是会计师事务所及注册会计师执行高新技术企业认定专项审计业务执业指南，也是衡量高新技术企业认定专项审计业务执业质量的评价标准。会计师事务所及注册会计师受托办理高新技术企业认定专项审计业务，从业务承接、审计计划、审计程序、审计实施到出具专项审计报告全过程，应遵守《审计指引》规定。包括注册会计师执行高新技术企业认定专项审计业务时对所遇到的不确定审计事项运用职业判断决策，应遵循《审计指引》相关规定。

（六）企业制定实施的与科技创新活动相关的管理制度和会计核算办法

按照现代企业科学化与规范化管理要求，企业制定实施的与科技创新活动相关的管理制度和会计核算办法（不合规、不合理除外），也是会计师事务所及注册会计师执行高新技术企业认定专项审计业务时，判断申请企业委托审计的研究开发费用和高新技术产品（服务）收入归集是否合规、合理的判断标准之一。

（七）会计师事务所内部制定的高新技术企业认定专项审计执业规范

具有资格承接办理高新技术企业认定专项审计业务的会计师事务所，为了有效控制执业风险与确保执业质量，根据中国注册会计师协会制定的《审计指引》，结合从事高新技术企业认定专项审计业务实务经验，制定的会计师事务所内部实施的高新技术企业认定专项审计业务操作规范，也是注册会计师承接办理高新技术企业认定专项审计业务过程中运用职业判断时应遵循的执业标准之一。

二、高新技术企业认定专项审计业务常见的注册会计师运用职业判断事项及其判断依据

（一）业务承接阶段

在高新技术企业认定专项审计业务承接阶段，是否承接该项审计业务，在执业风险与质量控制方面，注册会计师应运用职业判断，对下列事项（不限于）作出判断：

1. 拟委托专项审计单位是否符合申报高新技术企业认定基本条件

根据初步了解掌握的情况，对照《认定办法》规定的高新技术企业认定须同时满足的八项条件，作出拟委托单位是否符合申报高新技术企业认定基本条件的判断。

2. 拟委托单位是否按执行的会计准则或会计制度规定，建立健全技术研发费用投入与高新技术产品（服务）收入会计核算体系

根据初步了解并审阅委托单位按执行的会计准则或会计制度规定，归集核算技术研发费用投入与高新技术产品（服务）收入情况，作出拟委托单位是否建立健全规范归集核算技术研发费用投入与高新技术产品（服务）收入会计核算体系的判断。

3. 拟委托单位近三年研究开发费用和上年高新技术产品（服务）收入未审数是否存在重大错报风险

根据初步了解、识别和评估拟委托单位近三年研究开发费用和上年高新技术产品（服务）收入未审数是否存在重大错报风险情况，包括获取并审阅近三年经会计师事务所及其注册会计师审计的财务会计报告和近三年企业所得税年度纳税申报表，作出拟委托单位近三年研究开发费用和上年高新技术产品（服务）收入未审数是否存在重大错报风险的判断。

注册会计师根据上述业务承接阶段三项职业判断（不限于）结果，对拟委托的高新技术企业认定专项审计业务是否符合执业质量风险控制要求作出判断，并作为是否承接该项高新技术企业认定专项审计业务的决策主要依据。

（二）计划审计阶段

对已受托的高新技术企业认定审计业务，注册会计师应制定总体审计策略，并指导制定具体审计计划。在计划审计阶段，对高新技术企业认定专项审计业务，注册会计师在制定总体审计策略和指导制定具体审计计划时应对下列事项（不限于）作出职业判断：

1. 审计范围

根据已了解掌握的被审计单位（包括分公司）近三年科技创新活动开展情况和技术研发费用投入以及高新技术产品（服务）收入情况，对照《认定办法》和《工作指引》的规定，注册会计师应对该被审计单位高新技术企业认定专项审计业务范围作出职业判断。

2. 审计重要性水平

根据已了解掌握的被审计单位（包括分公司）近三年科技创新活动开展情况和科技创新活动组织体系与会计核算体系建立健全情况，按照《审计指引》规定要求，注册会计师应对近三年企业研究开发费用投入和上年高新技术产品（服务）收入专项审计重要性水平作出职业判断。

3. 应通过审计程序了解、识别、评估并排除的可能重大错报风险事项

根据已了解掌握的被审计单位（包括分公司）近三年科技创新活动开展情况和技术研发项目立项实施情况，以及高新技术产品（服务）发挥核心支持作用技术对应国家重点支持的高新技术领域情况，以职业怀疑态度，运用职业判断，确定应通过审计程序了解、识别、评估并排除的可能重大错报风险事项，包括应重点审计的领域与问题。

（三）审计实施阶段

在审计实施阶段，执行高新技术企业认定专项审计业务，注册会计师应分别对被审计单位近三年研究开发费用和上年高新技术产品（服务）收入审计过程中下列事项（不限于），作出职业判断：

1. 近三年研究开发费用审计职业判断事项

（1）被审计单位提供专项审计的技术研发项目立项是否符合《工作指引》的规定要求；

（2）被审计单位提供专项审计的技术研发项目是否真实有效实施；

（3）被审计单位制定的技术研发费用会计核算办法是否合规、合理；

（4）被审计单位对技术研发项目的研发费用投入会计核算是否符合适用的会计准则或会计制度，以及被审计单位制定的技术研发费用会计核算办法，包括是否做到技术研究开发费用与生产经营成本费用合理区分核算、研究开发费用的归集核算是否按单个科研项目及其开支范围进行单独建账并明细归集核算、科研项目之间共担费用是否做到合理分摊核算、计入科研项目的各项研究开发费用支出入账依据证明资料是否充分恰当等等；

（5）被审计单位提供专项审计的“年度研究开发费用结构明细表”归集编制是否符合《工作指引》规定要求（包括明细表格式、归集口径以及辅助账）。

2. 上年高新技术产品（服务）收入审计职业判断事项

（1）被审计单位提供审计的上年高新技术产品（服务）收入中，对应产品或服务所需的发挥核心支持作用的技术是否属于国家重点支持的高新技术领域；

（2）被审计单位提供审计的上年高新技术产品（服务）收入归集核算是否符合适用会计准则或会计制度的规定；

（3）被审计单位提供审计的上年高新技术服务收入分类构成界定区分，包括拥有自主知识产权的高新技术产品（服务）收入界定，是否合规恰当。

（四）撰写专项审计报告阶段

在撰写高新技术企业认定专项审计报告阶段，注册会计师应对下列事项（不限于）作出职业判断：

1.按《审计指引》和会计师事务所内部执业操作规范的要求，已实施执行的高新技术企业认定专项审计业务是否已规范完成所有审计程序，且已获取的审计证据充分、恰当；

2.按《审计指引》和会计师事务所内部执业操作规范的要求，对在高新技术企业认定专项审计过程中了解、识别和评估的重大错报风险事项，是否已全部解除职业怀疑；

3.按《审计指引》和会计师事务所内部执业操作规范的要求，对拟出具的高新技术企业认定专项审计报告中审计意见是否独立、客观、公正。

三、在高新技术企业认定专项审计业务中注册会计师运用职业判断应注意事项

（一）注册会计师职业判断需要在相关法律法规、执业标准的框架下作出

会计师事务所及注册会计师承接办理高新技术企业认定专项审计业务，从业务承接到出具专项审计报告全过程，对需要注册会计师运用职业判断进行决策的不确定事项，注册会计师应以了解、搜集获取的具体事实和情况为依据，对照本文梳理出的七大与高新技术企业认定相关的适用法律法规或执业标准，对号入座，进行客观、公正分析评价，作出独立、恰当的职业判断。不以高新技术企业认定相关适用法律法规或执业标准为准绳，注册会计师对不确定事项作出的职业判断不合规；不以了解、搜集获取的具体事实和情况为依据，注册会计师对不确定事项作出的职业判断不合情；不合规、不合情的职业判断，直接导致专项审计失败。

（二）注册会计师职业判断需要在审计全过程不断修正

在高新技术企业认定专项审计业务承接办理过程中，从业务承接阶段到出具专项审计报告阶段，由于注册会计师了解掌握的被审计单位情况与获取的审计证据存在从不完整到完整过程，难免注册会计师起初作出了不恰当职业判断，注册会计师必须不断修正不合规、不符合事实的职业判断，直至出具正式专项审计业务报告前排除所有不合规、不符合事实的职业判断，确保出具的正式专项审计报告能够对申报企业的研究开发费用结构明细表和高新技术产品（服务）收入明细表不存在重大错报提供合理保证。

（三）注册会计师运用职业判断情况应在业务工作底稿中记录完整

承接办理高新技术企业认定专项审计业务工作底稿，是评判会计师事务所及注册会计师出具的专项审计报告合法性、真实性以及恰当性的事实依据。因此，会计师事务所及注册会计师承接办理高新技术企业认定专项审计业务并出具专项审计报告，注册会计师运用职业判断情况必须在业务工作底稿中记录完整，连同其他规范完整的业务工作底稿，为有效控制或避免执业风险提供有力保证。