生物资产会计与税务处理差异分析

杨宁霞 刘维忠

关键字:生物资产；会计处理；税务处理

一、生物资产的含义和特征

根据《企业会计准则第5号——生物资产》的界定，生物资产是指有生命的动物或植物，且与农业生产密切相关。作为一种经济资源，生物资产与其他资产都是企业对其进行经营管理从而谋求资金增值的手段。但由于生物资产具有特殊的自然增值属性，所以生物资产除了具有一般资产的特征外，还具有与其他资产不同的生物特征:生物转化性和自然增值性；生长周期性；多样性；地域差异性；提供副产品的特性；附着物不可分割性；双重资产特性；未来经济利益不确定性等特征。根据CSA5规定，生物资产可分为消耗性生物资产(为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产)、生产性生物资产(为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产)和公益性生物资产(以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等)三大类。

二、生物资产初始确认的会税差异分析

(一)外购取得的生物资产。CSA5规定通过外购取得的生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、保险费、运输费以及其他可直接归属于购买该资产的支出。若企业以一笔款项一次性购入多种生物资产，在购买过程中发生的运输费、相关税费、保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出，应按照各种生物资产的价款比例进行分配，分别确定各种生物资产的成本。除有确凿证据表明生物资产公允价值能够持续可靠取得的应采用公允价值计量外，一般应按照历史成本进行初始计量。税法规定外购的生物资产按照外购时支付的价款和相关税费作为计税基础。

因此，通过外购方式取得的生物资产，会计和税务上对其初始计量的处理是一致的，两者没有差异。

(二)自行繁殖或营造取得的生物资产。CSA5对通过自行繁殖或营造方式取得生物资产的成本核算分别给出规定:生产性生物资产按照其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定其成本；消耗性生物资产是按照自行繁殖或营造过程中发生的必要支出确定其成本；自行营造的公益性生物资产按照郁闭前发生的支出确定。从上可看出，成本核算主要包括直接材料、直接人工、其他直接费用以及应分摊的间接费用。而税法并没有针对在自行繁殖或营造情况下取得的生物资产的计税基础做出规定，所以企业对此进行税务处理时应按照生物资产会计准则的规定。即企业若在税务处理时，将在繁殖或营造方式取得生物资产过程中发生的成本费用化处理作为当期费用在税前扣除，与准则要求的资本化处理有差异；反之，若企业进行资本化处理计入资产成本，则无差异。

(三)天然起源取得的生物资产。CSA5规定企业取得有确凿证据可以确认的天然起源的生物资产，应当按照名义金额1元人民币确定其成本，同时计入当期营业外收入。而税法规定:通过捐赠、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生物资产计税基础为生物资产的公允价值和支付的相关税费。因此企业获得的天然起源的生物资产，其计税基础应按照公允价值确定。因此天然起源的生物资产其账面价值(1元)与计税基础(公允价值)存在差异，应将两者之间的差额调整当期的应纳税所得额。即天然起源的生物资产其会计处理与税务处理是有差异的。

(四)投资者投入的生物资产。CSA5规定投资者投入的生物资产，合同或协议价公允时按合同或协议价确定成本，不公允时按公允价值确定成本。与税法的以资产的公允价值和支付的相关税费作为投资方式取得的生物资产计税基础规定一致。因此对取得投资者投入的生物资产其会计和税务处理一致。

(五)非货币性资产交换取得的生物资产。CSA7规定非货币性资产交换有账面价值计量(以换出资产的账面成本和应付的相关税费确定换入资产的成本，不再确定损益)和公允价值计量(以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益)两种计量方式。税法规定通过非货币性资产交换取得的生物资产以其公允价值和支付的相关税费为计税基础。

因此，当企业采用公允价值计量模式时，其会计与税务处理是一致的；但是当企业采用账面价值计量模式时，其会计与税务处理存在差异。

三、生物资产后续计量的会税差异分析

(一)生产性生物资产的折旧计提。CSA5规定中对折旧的计提只针对成熟的生产性生物资产。CSA5规定企业可以根据生产性生物资产的具体情况，从年限平均法、工作量法、产量法中合理选择相应的折旧方法。但税法规定生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。从而当企业根据自身情况采取年限平均法以外的折旧方法计提折旧时，其账面价值与税法规定的计税基础产生差异，应按税法规定作纳税调整，因而在生产性生物资产的折旧计提上会计与税务处理可能存在差异。

另外在确定生产性生物资产的使用寿命时会计准则与税法规定之间存在差异，会计认为应当在考虑该资产的预计产出能力、预计有形损耗及预计无形损耗等因素的基础上，结合不同生产性生物资产的具体情况做出判断。而税法规定，林木类生产性生物资产最低折旧年限为10年，畜类生产性生物资产最低折旧年限为3年。当企业确定的折旧年限高于上述年限，折旧应按会计的折旧年限计算扣除，二者无差异；但如果企业确定的折旧年限低于上述年限，在申报纳税时需要作纳税调整，二者存在差异。

(二)生物资产减值损失。CSA5规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明上述生物资产发生减值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于其成本或账面价值的差额计提生物资产跌价准备或减值准备。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。而若影响消耗性生物资产减值的因素已消失的，可在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

税法规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，关于生产性生物资产减值损失的处理，二者有差异。

四、生物资产处置的会税差异分析

(一)生物资产出售。生物资产准则规定，生物资产出售时，应按其账面余额结转成本，并同时结转计提的跌价准备、减值准备或累计折旧。然而税法规定在计算应纳税所得额时跌价准备、减值准备均不准扣除。因此，会计与税法在此项处理上存在一定差异。

(二)生物资产的盘亏或死亡。生物资产准则规定当生物资产发生盘亏或死亡、毁损时，因盘亏或死亡、毁损造成的损失，在减去过失人或者保险公司等的赔款和残余价值之后，计入当期管理费用；属于自然灾害等非常损失的，计入营业外支出。同样，税法也规定企业在生产经营活动中发生的资产的盘亏、毁损、自然灾害等不可抗力因素造成的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照规定扣除。由此，会计与税法对该问题处理一致。

(三)一种生物资产转换为其他类型生物资产。生物资产准则规定生物资产改变用途后，应将转出生物资产的账面价值作为转入资产的实际成本。

生产性生物资产转换为消耗性生物资产或公益性生物资产时，转换后生物资产的账面价值按照生产性生物资产的成本减去累计折旧及累计减值准备后的金额计量。

消耗性生物资产转为生产性生物资产或公益性生物资产时，转换后生物资产的账面价值按照消耗性生物资产的成本减去跌价准备后的金额计量。

公益性生物资产转为消耗性生物资产或生产性生物资产时，由于公益性生物资产不计提折旧和减值，因此应按其账面余额，作为生产性生物资产或消耗性生物资产的入账价值。

而税法上规定是以转换前生物资产的计税基础作为转换后生物资产的计税基础，计税基础可以等于计税成本减去按税法计提的累计折旧，但不得减去减值准备或跌价准备，因此会计和税法确认的转换金额可能不一致，即会计和税法对生产性和消耗性生物资产转换的处理可能存在差异。

五、总结

本文通过从生物资产的初始确认、后续计量到最后的处置三个环节对其在会计和税务上的处理进行了对比分析，发现生物资产的会计处理和税务处理在一些方面存在差异，例如生物资产取得时的成本确认、折旧方法和年限的选取以及减值准备或跌价准备的计提等。通过对生物资产会计准则和其他学者研究的学习，本文对生物资产会计和税务处理的差异进行了系统的分析，希望能帮助会计人员更好地了解生物资产会计和税务处理的差异，在处理生物资产会计和税务实务时提供借鉴。