长期股权投资成本法转权益法核算
——对《企业会计准则详解与实务》第49页的补充
2018-01-23杨真好
代 维 杨真好
由中国工信出版社集团和人民邮电出版社共同出版，企业会计准则编审委员会编著的“《企业会计准则详解与实务》条文解读+实务应用+案例讲解”(ISBN978-7-115-47609-8)第49-50页讲解了长期股权投资计量与核算的第四种情况:成本法转权益法核算。为方便实践工作者更好理解和操作，本文对书中所讲解的核算办法提出几点补充建议，供商榷探讨。
首先引述原文举例:
“[例3-16]20X8年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。20X8年1月1日至20X8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中，按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产升值25万元。
20X9年1月14日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。20X9年1月14日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下。
(1)甲公司个别财务报表的处理。
①确认部分股权处置收益
借:银行存款 4800000
贷:长期股权投资 (6000000×60%)3600000
投资收益 1200000
②对剩余股权该按权益法核算
借:长期股权投资 300000
贷:盈余公积 (500000×40%×10%)20000
利润分配 (500000×40%×90%)180000
其他综合收益 (250000×40%)100000
经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270万元(600×40%+30)。
(2)甲公司合并财务报表的处理。
合并财务报表中应确认的投资收益为150万元(480+320-675+25)。由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，所以在合并财务报表中作如下调整。
①借:长期股权投资 3200000
贷:长期股权投资 (6750000×40%)2700000
投资收益 500000
②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整。
借:投资收益 (500000×60%)300000
贷:长期股权投资 300000
②从其他综合收益转出与生育股权相对应的原计入权益的其他综合收益10万元，应重分类转入投资收益。
借:其他综合收益 100000
贷:投资收益 (250000×40%)100000
以上即为“(三)成本法转权益法”举例部分的全文。同时，在举例部分上面的文中提到“在合并财务报表中，剩余股权应当按照其在丧失控制权日的公允价价值进行重新计量”
分析如下:
首先分析为什么要“按照其在上市控制权日的公允价值进行重新计量”？我们可以这样理解:因为在丧失控制权日，原以成本进行计量的股权的部分进行了交易，而按成本计量的股权原本是一个整体，也就是说是同质的。既然交易中可得到部分股权的交易价格，那么也可推断剩余未交易部分的公允价值，可按两者的所占整体股权的相对比例的比值进行推算。举例中，可看到交易部分与未交易部分的公允价值比值为480∶320，与60%:40%的比值一致。
下面叙述一个合并报表一致性原则:在没有以前年度损益调整情况下,本期出现新设合并、控股合并、子公司清算或退出合并情况下，本期合并利润及利润分配表中的期初(合并)未分配利润应等于上一期的期末(合并)未分配利润。此原则暂时简称为“并表实践原则”，单体报表亦有类似原则，理论工作者和实践工作者都很熟悉。
根据上面引用的例子，据以上原则，可以得出在甲公司个别财务报表中对所持乙公司100%股权进行账务处理且经过合并报表调整处理的情况下，合并报表中显示的对乙公司长期股权投资应为320万元，20X9年会计期间应确认的投资收益合计应为:480+320+25-600-75=150万元，与原文举例中“合并财务报表应确认的投资收益为150万元”一致。而从原文举例我们可以看到:甲公司对乙公司投资处置以后，根据原文中甲公司个别报表账务处理分录和合并报表调整分录，剩余股权的账面价值经公允价值法计量调整后为290万元(600-360+30+320-270-30)，没有达到调整为320万元公允价值的目的，作者经过分析，发现引文中有遗漏分录。
那么遗漏了什么分录？在个别财务报表中暂不作处理情况下(这么做是为了从合并报表角度运用统一标准查看最终处理效果)，本文首先按上面叙述的单从合并报表角度看如何写整个分录。分析如下:
在甲公司编制的20X8年合并报表的过程中，因20X8年甲公司对乙公司持股比例为100%，所以乙公司实现的净利润50万元全部进入合并报表最终结果，在合并资产负债表和合并利润及利润分配表中均以“期末未分配利润中”显示，且两张表的该项目金额应一致。
20X9年因甲公司出售所持部分乙公司股权，改为权益法核算，乙公司个别财务报表不再进入甲公司合并报表。为使得前述“并表实践原则”得到满足，同时体现320万元的长期股权投资价值，甲公司合并分录应为:
①借:长期股权投资 750000
贷:期初未分配利润 500000(为满足“并表实践原则”)
其他综合收益 250000
②借:银行存款 4800000
贷:长期股权投资 (6750000×60%)4050000
投资收益 750000
③调整剩余长投至公允价值
借:长期股权投资 3200000
贷:长期股权投资 2700000
投资收益 500000
④将其他综合收益转入投资收益
借:其他综合收益 250000
贷:投资收益 250000
因甲公司个别财务报表对乙公司账面价值仍为600万元(未进行处理)，所以结合以上分录，在整个合并报表
中长期股权投资目前的账面价值为:600+75-405+320-270=320万元，确认的投资收益为:75+50+25=150万元，达到了本文前述要求的确认结果。
合并报表中的四笔分录是20X9年合并所需的最终结果分录。但甲公司单体报表中未对600万元做处理，未达到披露要求，即剩余长期股权投资在甲公司个别报表中应为270万元(视为一直按权益法核算)。在合并报表中剩余长期股权投资应显示为320万元。思路应为:甲公司单体报表账务处理分录+合并报表调整分录=前述合并报表四笔分录。据此，甲公司合并财务报表的账务调整除原文举例中第(2)部分的分录外，还应增加:
①借:盈余公积 (500000×40%×10%)20000
利润分配 (500000×40%×90%)180000
贷:期初未分配利润 300000
②借:长期股权投资 300000
贷:期初未分配利润 300000
结合原举例中第(1)、(2)部分分录和上面补充分录，可得长投为:600-360+30+320-270-30+30=320万元，投资收益为:120+50-30+10=150万元，符合了相关单体和“并表实践原则”和相关核算目的。同时可作如下推论，在20X9年的以后各期合并报表中，若剩余长期股权投资的公允价值仍为320万元，则需要重复补充以下分录以满足前述“并表实践原则”:
①借:盈余公积 (500000×40%×10%)20000
利润分配 (500000×40%×90%)180000
贷:期初未分配利润 300000
②借:长期股权投资 300000
贷:期初未分配利润 300000
③借:长期股权投资 3200000
贷:长期股权投资 (6750000×40%)2700000
期初未分配利润 500000
④借:期初未分配利润 (500000×60%)300000
贷:长期股权投资 300000
⑤借:其他综合收益 100000
贷:期初未分配利润 (250000×40%)100000
在20X9年320万元公允价值基础上再次交易之后的计量与核算应比照企业会计准则中各种核算方法之间的相互转换规则处理。
