农业类小企业生物资产的会计处理

胡克训

小企业中的生物资产与小企业的存货、固定资产等一般资产不同，其具有特殊的自然增值性，因此导致其在会计确认、计量和相关信息披露等方面也凸现一定的特殊性。尤其是对于农业类小企业而言，生物资产通常是其资产的重要组成部分，对生物资产进行正确的确认、计量和相关信息披露，将有助于如实反映小企业的资产及财务状况和经营成果。

一、生物资产的特征

（一）生物资产概念及分类

生物资产是指与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物。主要包括三大类：

一是消耗性生物资产。是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性生物资产是劳动对象，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益。在一定程序上具有存货特征，应当作为存货在资产负债表中列报。

二是生产性生物资产。是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。属于劳动手段，包括经济林、产畜和役畜等。

与消耗生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，其具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。一般而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开始具备生产的能力。根据其是否具备生产能力（即是否达到预定生产经营目的），可以对生产性生物资产进行进一步的划分为未成熟和成熟两类，前者指尚未达到预定生产经营目的、还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，例如尚未开始挂果的果树、尚未开始产奶的奶牛等，后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。

三是公益性生物资产。是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。从目的上来看，公益性生物资产与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同。后两者的目的是为了直接给企业带来经济利益，而公益性生物资产主要是出于防护、环境保护等目的，尽管其不能直接给企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，如防风固沙林和水土保持林能带来防风固沙、保持水土的效能，风景林具有美化环境、休息游览的效能等，因此应当确认为生物资产，并且应当单独核算。

（二）生物资产的特征

与其他资产相比具有以下特征：

1.生物资产是有生命的动物或植物。有生命的动物和植物具有生物转化的能力，能导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。

2.生物资产与农业生产密切相关。小企业从事农业生产就是要增强生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。农业生产活动针对的是有生命的生物资产，而加工活动针对的是收获后的农产品，例如将绵羊产出的羊毛加工成毛毯、将收获的甘蔗加工成蔗糖、将从果树采摘的水果加工成水果罐头、将用材林采伐下的原木用于盖厂房等。

二、生物资产的会计处理

（一）消耗性生物资产的会计处理

小企业应当设置“消耗性生物资产”科目，用以核算小企业（农、林、牧、渔业）持有的消耗性生物资产的实际成本。并按照消耗性生物资产的种类、群别等进行明细核算。

1.外购的消耗性生物资产，按照应计入消耗性生物资产成本的金额作：

借：消耗性生物资产

贷：银行存款、应付账款等

2.自行栽培的大田作物和蔬菜，应按照收获前发生的必要支出作：

借：消耗性生物资产

贷：银行存款等

自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

3.消耗性生物资产收获为农产品时，应按照其账面余额作：

借：农产品

贷：消耗性生物资产

4.出售消耗性生物资产，应按照实际收到的金额作：

借：银行存款等

贷：主营业务收入

按照其账面余额作：

借：主营业务成本

贷：消耗性生物资产

5.林木类消耗性生物资产达到郁闭后发生的管护费用等后续支出作：

借：管理费用

贷：银行存款等

（二）生产性生物资产的会计处理

小企业应当设置“生产性生物资产”科目，用以核算小企业持有的生产性生物资产的实际成本，并在该科目下设“未成熟生产性生物资产”和“成熟生产性生物资产”两个明细科目。根据小企业会计准则规定，外购的生产性生物资产的成本，应当按照购买价款和相关税费确定；自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

第一、自行营造的林木类生产性生物资产的成本包括：达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

第二、自行繁殖的产畜和役畜的成本包括：达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

上述所称达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点，同时也是判断其相关费用停止资本化的时点，是区分其是否具备生产能力，从而是否计提折旧的分界点。

1.小企业外购的生产性生物资产，按照购买价款和相关税费作：

借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产

（购买价款+相关税费）

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

2.自行营造的林木类生产性生物资产，达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出作：

借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产

贷：原材料、银行存款等

3.自行繁殖的产畜和役畜，达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出作：

借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产

贷：原材料、银行存款等

4.未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按照其账面余额作：

借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产

贷：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产

5.育肥畜转为产畜或役畜，应当按照其账面余额作：

借：生产性生物资产

贷：消耗性生物资产

产畜或役畜淘汰转为育肥畜时作：

借：消耗性生物资产（转群时其账面价值）

生产性生物资产累计折旧（已计提的累计折旧）

贷：生产性生物资产（按照其原价）

6.因出售、报废、毁损、对外投资等原因处置生产性生物资产作：

借：银行存款等（按照取得的出售生产性生物资产的价款、残料价值和变价收入等处置收入）

生产性生物资产累计折旧（按照已计提的累计折旧）

或借：营业外支出——非流动资产处置净损失（按照其差额）

贷：生产性生物资产（按照其原价）

或贷：营业外收入——处置非流动资产处置净收益（按照其差额）

三、生产性生物资产折旧的会计处理

与固定资产类似，生产性生物资产虽然是有生命的动物或者植物，但其存活或者使用期限较长，不是一次性实现其效益的，生产性生物资产的成本也应逐期分摊，转移到它所生产的产品或者提供的劳务中去。因此，生产性生物资产需要按照规定计提折旧，以确定小企业所实际发生的成本。

生产性生物资产折旧的基本要求是：所有投入使用的生产性生物资产都应计提折旧；折旧方法只有一种年限平均法；应设置“生产性生物资产累计折旧”科目，专门核算生产性生物资产折旧额的计提。

小企业按月计提成熟生产性生物资产的折旧作：

借：生产成本、管理费用

贷：生产性生物资产累计折旧

处置生产性生物资产还应同时结转生产性生物资产累计折旧。

四、林木类生物资产的会计处理例解

（一）消耗性生物资产

小企业林木类消耗性生物资产一般有外购林木类消耗性生物资产、自行营造林木类消耗性生物资产。外购林木类消耗性生物资产的成本包括买价、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他在外购过程中发生的其他直接费用等；自行营造林木类消耗性生物资产的成本包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等。

小企业发生的外购林木类消耗性生物资产支出，按上述内容作为林木类消耗性生物资产成本，计入“消耗性生物资产”账户。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定，不得随意变更。林木类消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予以资本化，郁闭后的相关支出计入当期费用。

例1：小企业从外地购入经济林苗木一批，价款30000元，运输费500元，其他相关费用300元，均已支票付讫。会计处理为：

借：消耗性生物资产 30800

贷：银行存款 30800

例2：小企业自行营造经济林一处，发生选种人员、造林人员工资费用20000元，计提福利费2800元，计提固定资产折旧费10000元，以银行存款支付调查设计费、设施费7200元。

做会计分录如下：

借：消耗性生物资产 40000

贷：应付职工薪酬——工资 20000

应付职工薪酬——福利费 2800

累计折旧 10000

银行存款 7200

需要注意的是，小企业在林木类消耗性生物资产达到郁闭前发生的管护费用等后续支出，不计入林木类消耗性生物资产，而作为当期损益，计入管理费用账户。

例3：小企业本期发生管护费31000元。其中，管理人员工资25000元，计提应付福利费3500元，以银行存款支付农药2500元。会计处理为：

借：管理费用 31000

贷：应付职工薪酬——工资 25000

应付职工薪酬——福利费 3500

银行存款 2500

出售消耗性生物资产，按实际收到的价款计入当期收入科目，并将其账面余额转入“主营业务成本”账户。

例4：本期，小企业销售速生杨木材一批，速生杨木材成本60000元，出售价格100000元，存入银行账户。会计处理为：

借：银行存款 100000

贷：主营业务收入 100000

同时结转成本：

借：主营业务成本 60000

贷：消耗性生物资产 60000

（二）生产性生物资产的核算

小企业林木类生产性生物资产成本内容与林木类消耗性生物资产成本包括内容基本相同。但是，由于林木类生产性生物资产一旦形成，小企业应当设置“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”和“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”两个明细账户，分别核算达到预定生产经营目的前和达到预定生产经营目的后的生物资产。并结合税法，按照规定对生产性生物资产计提折旧。

例5：公司2×12年初自行营造核桃林一处，当年发生外购核桃树种苗价款50000元，发生人员工资费用30000元，计提福利费4200元，以银行存款支付农药费用800元、化肥1000元，机械作业费用（折旧）14000元，管护费等相关费用10000元；2×13年发生抚育化肥费用30000元，农药8600元，人工费10000元，计提福利费1400元。2×14年该核桃林开始挂果，达到预定生产经营目的。该桃树从挂果时起，预期经济寿命10年，采用直线法计提折旧，假定该桃树期满无残值。

（1）2×12年会计处理：

借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产 110000

贷：原材料——种苗 50000

原材料——化肥及农药 1800

应付职工薪酬——工资 30000

应付职工薪酬——福利费 4200

累计折旧 14000

银行存款 10000

（2）2×13年会计处理：

借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产 50000

贷：原材料——化肥及农药 38600

应付职工薪酬——工资 10000

应付职工薪酬——福利费 1400

（3）2×14年会计处理：

借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产 160000

贷：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产 160000

2×14年计提折旧额=160000÷10=16000（元）

借：生产成本 16000

贷：生产性生物资产累计折旧 16000

【例6】（1）小企业2007年初自行营造100亩核桃树。当年发生种苗费180000元，平整土地所需机械作业费20000元，当年肥料90000元，农药10000元，人工费80000元，管护费50000元。

借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产 430000

贷：原材料——种苗 180000

原材料——化肥 90000

原材料——农药 10000

应付职工薪酬 80000

累计折旧 20000

银行存款 50000

（2）核桃树3年后挂果。从2008年起，年抚育发生化肥费用70000元，农药10000元，人工费15000元，管护费20000元。2008年及2009年账务处理：

借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产 115000

贷：原材料——化肥 70000

原材料——农药 10000

应付职工薪酬 15000

银行存款 20000

（3）该核桃树成长期2年。即开始挂果至稳产成熟期需要两年时间。成长期年抚育发生化肥费47000元，农药10000元，人工费10000元，管护费10000元。该核桃树从挂果时起，预期经济寿命12年。（假定该核桃树采用成本模式计量，采用年限平均法计提折旧，假定该核桃树期满无残值），2010年账务处理：

2010年该核桃树开始挂果，即达到预期经营目的，其成本为：

430000+115000+115000=660000（元）

借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产 660000

贷：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产 660000

2010年年折旧额=660000/12=55000（元）

借：生产成本 55000

贷：生产性生物资产累计折旧 55000

2010年有关支出予以资本化，作为生产性生物资产增值成本处理。

借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产 77000

贷：原材料——化肥 47000

原材料——农药 10000

应付职工薪酬 10000

银行存款 10000

2011年账务处理：

年初成长期生物资产成本=660000+77000=737000（元）

2011年年折旧额=（737000-55000）/（12-1）=62000（元）

借：生产成本 62000

贷：生产性生物资产累计折旧 62000

2011年有关支出予以资本化，作为生产性生物资产增值成本处理，会计分录同2010年。

⑷成熟期后，年化肥20000元，农药10000元，人工费3000元，其它管护费2000元。该核桃树2012年进入成熟期。

其账面成本为=660000+77000+77000=814000（元）

2012——2021年（共10年）账务处理：

各年折旧额=（814000-55000-62000）/10=69700（元）

借：生产成本 69700

贷：生产性生物资产累计折旧 69700

成熟期后各年后续支出不符合资本化条件，予以费用化处理：

借：生产成本 35000

贷：原材料——化肥 20000

原材料——农药 10000

应付职工薪酬 3000

银行存款 2000