投资性房地产处置的会计实务浅析

穆亚平

摘要：随着经济的快速发展，房地产市场日趋活跃与成熟，新的会计准则对何为投资性房地产，对投资性房地产的定义，初始的确认，后续的计量，资产的处置做了专门的阐述。此规则的出台便于指公司对投资性房地产的经营，使得公司财务信息的更加具有可靠性和准确性，如此一来便于管理层及投资者及时了解公司真实财务状况及经营成果，进行生产和经营决策。同时这一新增会计准则首次出现，是我国会计准则与国际趋同的一个体现，但是在投资性房地产处置的处理上，实务中有不同的声音，本文尝试通过投资性房地产处置的分析，提出相应的看法。

关键词：投资性房地产；其他业务收入：营业外收入

引言

随着我国经济的快速发展，房地产市场逐渐占据着越来越重要的地位。伴随着房地产市场的日趋成熟和活跃，更多的公司采取对于优质地段的商铺进行投资，实现企业的资产保值增值，或者自用厂房等房地产盘活出租获取更多的利润。为了更能够准确精准地反映公司的生产经营状况，同时也为了指导规范公司对何为投资性房地产，区别自用房产和存货，对投资性房地产的定义和类型做出了明确的规定，将计量和处置如何处理，财政部公布了《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称“准则”），但是对于这一新生的准则，实践中缺乏经验，理论中缺乏指导，对于投资性房地产处置的会计处理方式，学界和实务中存在着不同的声音，本文尝试通过投资性房地产确认、计量以及处置的浅显分析，提出自己的观点。

一、投资性房地产的含义和计量

1.投资性房地产，持有房地产的目的不是作为生产经营场所，也不是作为存货进行出售，而是为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的，这类房地产叫作投资性房地产。不能够单独计量和出售的自用房地产、存货、虽然用于赚取租金或资本增值仍然不属于投资性房地产。常见的投资房地产有用出租方式来赚取租金的建筑物和土地使用权，用出售来方式来赚取资本增值的土地使用权。

2.投资性房地产的计量，准则规定将投资性房地产作为一项资产单独进行反映，资产的获得无论是何种方式，在初始确认计量时均采用单一模式计量即成本法计量，无论是外购的还是自建的都是通过“投资性房地产”科目核算，但对于后续计量准则提供两种模式可根据企业自身特点进行选择：（1）成本模式：该模式要求企业对会计要素的记录应以经济业务发生时取得的成本为标准进行计量，按期计提折旧和摊销，必要时还要计提减值准备。（2）公允价值模式：该模式以期末投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，计提折旧或者摊销的账面价值基础已经改变，没有必要计提折旧，摊销和减值准备，账面价值的变化而通过公允价值变动损益体现。所谓公允价值是指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，很明显对于资产的计量是市场化的，能够反映资产的真实性，使用公允价值计量就不会出现“卖房保壳”这种上市公司利用房产买卖操纵盈余的行为。如果发展成熟的公司存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得，可采用公允价值计量模式进行后续计量，但一旦采用公允价值计量，则不能再转换成成本模式，因此企业应慎重选择计量模式。

二、投资性房地产的处置情况分析

在会计实务中，投资性房地产终止确认的情形：（1）出售：实现增值目的发生经济利益的流入，方式是投资性房地产所有权的销售；（2）转让：转让具有增值价值的投资性房地产所有权，方式是通过非货币资产交换或债务重组等；（3）报废：不能再给企业带来任何经济利益流入而进行清理；（4）毁损：因自然灾害等不可抗力因素引起的投资性房地产损坏。需要明确的是投资性房地产的终止确认是指该资产永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益，如果由出租改变为自用或者出售，并不是终止确认的情形。

投资性房地产目的是为了赚取租金或资本增值，而出售或者转让是实现目的的路径和方式。报废与毁损已不能给企业带来预期的经济利益的流入，已不符合资产的确认，此种情形下的退出，是投资性房产在不能给企业带来经济利益流人情形下的一种清理行为，不能认定为企业正常的经营活动，是一种非常损失，记入非经常性损益。

三、现行准则规定及实务中处理存在的问题

准则规定，投资性房地产出售、转让、报废或毁损的四种处置行为应将处置所得收入，扣掉处置资产账面价值及税费成本差额计入当期损益。实务中多认为投资性房地产的处置其实违背了收入的会计确认要素，因非日常的经营活动，而沿用以前如固定资产处置的处理方式一概而论。

两种处理都存在相应的问题，准则作为其他业务收入的处理之所以被诟病，主要是现行准则把投资性房地产划分为非流动资产对其处置时也应符合处置非流动资产的一般原则，但一般非流动资产处置时计入“营业外损失的一非流动资产处置损失”而不确认为收入。而实务中很多讨论认为处置投资性房地产应按照固定资产准则或者无形资产准则进行核算，典型的操作有首先将投资性房地产终止确认，将“投资性房地产”账面价值通过贷方转入“固定资产…‘无形资产”科目目；其后再按照处置固定资产或者无形资产的模式将账面价值转入“固定资产清理”科目，归集处置过程中的收支情况，收到的款项，支付的税费通过“固定资产清理”科目进行核算，将其处置净损益记入“营业外支出”或“营业外支出”。但是笔者认为这种处理直接使准则增加相应科目变得没有了意义，不能更好的更真实的反映出企业对于投资性房地产经营收益或亏损的全貌，只体现出了租金收入没法体现出售或者转让的增值收益。

其实随着我国房地产行业的不断发展，越來越多的企业从事投资性地产活动，已然成为影响企业利润的主要经济活动。也就是客观上存在投资性房地产的经营条件和市场活动。截止2017年10月31日，从2008年开始，上市公司标题中含有投资性房地产的公告多达146条，涉及企业45家，包括房地产企业，制造业，百货商贸企业等方方面面，也就是投资性房地产已经逐渐成为市场经济活动中公司对于固定资产投资的一种保值增值的经营活动，而不应以单纯以处置固定资产的利得和损失评价。不同的处置思路对企业税务的影响也是不同的，例如对所得税的影响，按照会计准则的规定，处置行为涉及其他业务收入，而参照固定资产的处置涉及营业外收入销售（营业）收入合计”：税务局规定填报的所得税报表“收入”收入=营业务收入+其他业务收入+以及视同销售收入。“收入”作为业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。可见，营业外收入计算三费支出扣除限额的基数。在年度所得税汇算清缴时，影响了企业所得税计算的准确性。对于增值税的影响，计入其他业务收入行为是需要交纳增值税的以及相应的附加税的，而计入营业外收入的行为是无需交纳的。

笔者认为此处对于投资性房地产处置的会计处理应分具体情况对待：投资性房地产报废或毁损处置等非经常性损益应当列入营业外收支；出售和转让时视为正常经营活动，符合投资性房地产增值的目的，损益记入其他业务收入，体现投资性房地产经营的损益。四、国际会计准则中的有关投资性房地产处置的规定

《国际会计准则第40号——投资性房地产》对投资性房地产处置的会计处理分两种情形处理：一种是投资性房地产出售或转让其所有权其产生的经济利益的流入符合收入准则有关规定，作为收入处理；一种是投资性房地产报废或毁损的净处置损益作为利得或损失处理，计入当期损益。

五、投资性房地产处置会计处理的建议

综上所述，我国对投资性房地产的处置会计处理应当借鉴国际处理的通行做法，具体情况具体对待，不能一概而论。我国经济高速增长的背景下，投资性房地产逐渐成为大家所熟知的市场活动出现在大家的视野里，经营性物业，商业地产的大量发展更加使这项活动更具投资价值和意义。对于企业报表中投资性房地产处置的正确处理，能够精确的反应企业这项活动中的经营成果。