企业合并会计处理解析
2018-01-06田传礼
田传礼
[摘 要] 企业合并业务涉及长期股权投资、企业合并、合并会计报表等多个准则，综合性强、难度大，一直是会计师和注册会计师考试的重点章节之一，本文主要对该业务的会计处理进行分析研究。
[关键词] 企业合并;长期股权投资;合并会计报表
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 21. 008
[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）21- 0019- 03
1 企业合并相关理论分析
企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。按照合并前后，投资方和被投资方是否被第三方控制，企业合并可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性的。非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。例如：
（1）A公司为上市公司，B公司为A公司的控股股东（8年前成为A公司的控股股东并一直保持控制权至今）。当年7月，A公司临时股东大会审议通过了A公司重大资产重组方案。重大资产重组方案为：A公司向B公司发行4亿股普通股股份，购买B公司持有的C公司100%的股权（C公司为B公司5年前设立的全资子公司），同时将A公司持有的D公司30%的股权出售给B公司下属另一子公司。A公司和目标公司C公司在合并前后都受B公司控制。A公司受B公司控制的时间大约8年，C公司受B公司控制的时间大约5年，证明合并方与被合并方在合并日之前同受B公司控制超过5年的时间，应该作为同一控制下企业合并进行会计处理。
（2）A公司是上市公司（E公司为A公司的控股人）， 2018年10月，A公司与B公司进行重大资产重组：B公司以其持有的C公司和D公司100%股权注入A公司;A公司向B公司定向增发股份2亿股。2019年10月完成C、D公司股权过户手续，股权持有人变更为A公司;2019年12月A公司完成变更注册资本的工商变更登记手续。2019年10月30日重组完成后B公司持有A公司33.3%的股份，成为A公司第一大股东。
E公司为A公司的控股股东，B公司是C和D公司的控制人。根据同一控制下企业合并的定义，参与合并的A公司、C公司和D公司在合并前分别受E公司和B公司控制，不属于受同一方最终控制的情况，故不属于同一控制下企业合并。
2 具体案例
2017-2018年，甲上市公司发生如下长期股权投资业务：
（1）2017年7月1日，甲公司以银行存款15 000万元从其他股东处购买了乙公司10%的股权。甲公司与乙公司的原股东在交易前不存在任何关联方关系，当日乙公司可辨认净资产的公允价值为160 000万元（含一项存货評估增值200万元和一项无形资产评估增值400万元，该无形资产预计尚可使用年限为10年，采用直线法摊销）。假定甲公司对乙公司的该项股权投资应划分为长期股权投资并采用权益法核算。2017年下半年乙公司向甲公司销售商品，成本200万元，售价300万元，截至2017年年末甲公司已将其出售70%，其余部分形成存货。
2017年下半年，乙公司因持有的其他债权投资公允价值变动而增加其他综合收益800万元、发行可分离交易可转债而产生的权益成分公允价值为200万元，在此期间乙公司一直未进行利润分配。乙公司在2017年全年共实现净利润16 000万元（其中上半年发生净亏损190万元）。此外投资时评估增值的存货至本年年末已经对外出售70%。
（2）2018年1月1日，甲公司又以投资性房地产作为对价从乙公司其他股东处购买了乙公司50%的股权。追加投资后，甲公司对乙公司的持股比例上升为60%，取得了对乙公司的控制权。该分步交易不属于“一揽子交易”，甲公司作为对价的资产资料如下：投资性房地产账面价值40 000万元（其中，成本为10 000万元，公允价值变动30 000万元，将自用房地产转换为投资性房地产时产生其他综合收益5 000万元），公允价值95 000万元。
2018年1月1日乙公司可辨认净资产账面价值总额为175 590万元（其中，股本20 000万元、资本公积41 000万元、盈余公积11 459万元、未分配利润103 131万元），公允价值为175 660万元，其差额70万元为无形资产评估增值。原持有10%的股权投资的公允价值为18 000万元。
（3）2018年1月1日，甲公司将其所持有的对乙公司股权投资的50%对外出售，取得价款9 000万元。交易后甲公司对乙公司的持股比例下降为5%，对乙公司不再具有重大影响，对于剩余股权投资，甲公司指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。剩余5%的股权的公允价值为9 000万元。
其他资料：假定各方盈余公积计提的比例均为10%，不考虑增值税、所得税等因素。
相关会计处理为：
（1）2017年7月1日：
借：长期股权投资—投资成本 （160 000×10%）16 000
贷：银行存款 15 000
营业外收入1 000
调整后的净利润=16 190-200×70%-400/10/2-（300-200）×30%=16 000（万元）
借：长期股权投资—损益调整 （16 000×10%）1 600
贷：投资收益 1 600
借：长期股权投资—其他综合收益 80
贷：其他综合收益（800×10%）80
借：长期股权投资—其他权益变动 20
贷：资本公积—其他资本公积 （200×10%）20
2017年年末长期股权投资的账面价值=16 000+1 600+80+20=17 700（万元）
（2）①2018年1月1日初始投资成本=17 700+95 000=112 700（万元）
②借：长期股权投资 95 000
贷：其他业务收入 95 000
借：其他业务成本 5 000
公允价值变动损益30 000
其他综合收益 5 000
贷：投资性房地产—成本 10 000
—公允价值变动 30 000
同时，调整原投资账面价值（注：在不要求列示明细科目的情况下，此分录可省略）。
借：长期股权投资17 700
贷：长期股权投资—投资成本 16 000
—损益调整 1 600
—其他综合收益 80
—其他权益变动 20
③购买日之前采用权益法核算而确认的其他综合收益和资本公积，应当在处置时转入损益。
（3）2018年1月1日合并財务报表：
①合并成本=18 000+95 000=113 000（万元）
②合并商誉=113 000-175 660×60%=7 604（万元）
③按照公允价值进行重新计量=18 000-17 700=300（万元）
借：长期股权投资18 000
贷：长期股权投资17 700
投资收益 300
④购买日之前持有的被购买方的股权涉及与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。
借：其他综合收益 80
资本公积 20
贷：投资收益 100
⑤调整抵销分录
借：无形资产 70
贷：资本公积 70
借：股本20 000
资本公积 （41 000+70）41 070
盈余公积11 459
未分配利润103 131
商誉 （113 000-175 660×60%）7 604
贷：长期股权投资 113 000
少数股东权益（175 660×40%）70 264
（4）①长期股权投资转换为其他权益工具投资应确认的投资收益=（9 000+9 000）-17 700+80+20=400（万元）
②借：银行存款9 000
贷：长期股权投资—投资成本（16 000×50%）8 000
—损益调整 （1 600×50%）800
—其他综合收益 （80×50%）40
—其他权益变动 （20×50%）10
投资收益 150
借：其他综合收益80
资本公积20
贷：投资收益100
借：其他权益工具投资 9 000
贷：长期股权投资—投资成本8 000
—损益调整 800
—其他综合收益 40
—其他权益变动 10
投资收益150
3 结 语
企业合并涉及多个准则，需要综合理解、全面掌握。通过分析历年注册会计师和中级会计师考试真题，可以发现此内容一直是考试重点，扎实掌握此业务对通过考试具有重要意义。
主要参考文献
[1]郭雨鑫.同一控制下企业合并会计处理探讨[J].财务与会计，2017（14）：34-36.
[2]徐华新.对同一控制下企业合并若干会计问题的思考[J].财会月刊：上，2017（7）：36-38.
