借款费用会计处理问题及其对策研究

摘 要：随着市场经济的飞速发展，经济全球化的不断推进，我国于2006年出台了借款费用会计准则，一定程度上提高了会计信息质量，但是在复杂多变的实际生产生活中仍存在诸多问题，如资本化的资产的划分标准、借款时间的规定、借款费用资本化暂停与停止等方面在操作层面存在一些问题，为此从确定借款费用资本化的范围、暂停和停止时点的处理、借款费用资本化金额的计算公式、会计准则与税法间、借款费用准则与其他相关准则间的协调等方面提出了相应的对策建议，促使借款费用会计处理更具操作性，提升会计信息质量，推动和促进企业会计准则的完善与发展。

关键词：借款费用；企业会计准则；资本化；会计处理

近年来随着经济的快速发展，会计准则修订和完善的步伐明显加快，特别是自2006年以来我国会计准则进行了几轮修订与完善，目前已基本与国际趋同，也逐渐形成了我国会计准则体系，从实务上，理论上越来越适合我国经济的发展。但也出现了一些情况，如借款费用准则中应予资本化的范围不易划分等诸多问题依旧存在，借款费用资本化问题的监督等方面的体系仍然不规范，可能导致信息质量的失真，为此，本文主要基于此就借款费用会计处理存在的问题进行分析，并提出改进的对策建议。

一、 借款费用会计处理存在的问题

我国会计准则规定，借款费用主要由利息费用、辅助费用、汇兑损益、溢折价的摊销等组成，借款费用的资本化主要按照專门借款和一般借款两者情况分别计算。同时会计准则规定，专门借款利息费用资本化金额是在资本化期间专门借款利息费用总额扣除闲置资金的收益后的金额确定，一般借款费用资本化金额为一般借款平均占用金额乘以一般借款资本化率来确定。一般而言，借款费用总额是固定的，确定资本化金额后，费用化金额就确定了，因此，资本化金额如果没有问题了，费用化金额就没有问题。为此，本文主要讨论资本化金额。

（一） 应当予以资本化的资产的划分标准不够明确

会计准则规定，符合资本化条件的资产指需要相当长时间的构建活动才能够达到预定可使用或可销售状态的资产，其中相当长时间指的是一年以上，从这个规定来看，首先存货、固定资产与无形资产三种资产是否都可以，投资性房地产等实物资产是否也可以，而且对于需要重复生产的大批量的存货而言，是否适用不是很明确；其次，在企业实际中，一般借款和专门借款一般很难划分，企业究竟使用的是那一笔借款也很难划分，这对于准确计算资本化金额有一定的难度。

（二） 对于借款时间的规定存在许多限制问题

我国会计准则规定，“相当长时间”指资产的构建活动需要一年以上。这个规定看似十分严谨，实际上是十分机械刻板的，比如若某个企业所借入的专门借款是一个期限为11个月的借款，目的是为建造一个大型的机械设备，而这个机械设备的建造过程也刚好需要11个月，按照我国会计准则的有关规定，仅仅只是由于差1个月才能够满足一年的时间期限，纵使在满足借款费用资本化的其余所有限制条件下也不能对其进行资本化，而要采取费用化的操作方式，计入符合时间期限的当期损益。这样，就很难保证企业因为需要资本化而适当延长资产的建造过程，如推迟资产的验收、增加非正常中断等，致使会计信息失真。

（三） 借款费用资本化暂停与停止的可操作性不强

我国会计准则规定，借款费用过程中如果由于非正常原因中断连续超过三个月，就要暂停资本化，一旦出现非正常原因中断连续超过三个月，所产生的借款费用就要计入当期损益，直到满足资本化限制条件的资产的构建或者生产活动再一次重新开始。

（四） 借款费用资本化金额计算存在问题

我国会计准则规定，一般借款的借款利息资本化金额由一般借款的平均占用金额与资本化率的乘积来决定，在这个公式中隐含着不可缺少的一个前提，那就是一旦发生资本化支出，则必定优先使用了专门借款，并且是在专门借款全数用尽之后再使用一般借款，凭借此番论断才得出了累计资产支出高过专门借款部分的资产支出就是占据并且使用了一般借款的推断结果。然而在实际生活中，企业若是有着不止上述几种的借款模式，在使用借款时也就不一定绝对依照前提所述的程序进行。其一企业资金的使用会占用哪一种资金并不是绝对的，而是比较灵活的；其二，纵使企业选择使用借款进行经营活动、生产活动，也不能保证企业就一定会优先使用专门借款直至用尽再动用一般借款。在这样的分析之下，无法避免企业为满足契合资本化制，在专门借款使用完之后使用利率较高的一般借款，使得借款费用虚高，进而影响资本化和费用化的金额。

（五） 资产之间借款费用的分配不够明确

在企业的经营活动中，有时候经常会出现一方面企业有多笔一般借款或多笔专门借款，另一方面有多项资产同时建造，在这种情况下，如何将借款费用在多项符合条件的资本化资产之间进行合理的分配是较为具有复杂性的，主要的原因，一是专门借款费用的分配对象不明确。究竟是按照假定的先后顺序还是按照比例分配不确定；二是一般借款费用的分配金额不明确，为计算添加了难度。

二、 完善借款费用会计处理的建议

（一） 以实质重于形式原则为前提确定借款费用资本化的范围

作为会计核算的基本要求之一，实质重于形式的基本原则对于借款费用资本化的会计处理而言也是有着相当重要的意义的，因此借款的类型应该是依照它的真实用途来区分专门借款和一般借款。在现实生活中，企业进行借款费用资本化操作处理的时候常常会遇到本公司的资金去向是哪里、资本化的开始时间点与应当予以资本化的金额是多少等诸如此类的繁琐问题，这些问题往往多多少少的又会牵扯到借款费用资本化的范围，现行准则中的规定局限性太大、应用起来难免不够灵活，于是乎在这样的情况下理应依据实质重于形式的基本原则使其能够涵盖各种不同形式的借款费用，以至达到内在的趋同，最终使得更加合理、准确地确定它的范围从而使得借款费用资本化的会计处理更加真实更加可靠。endprint

（二） 对于暂停和停止时点的处理加强灵活性

现实生活中，一个企业，尤其是大型制造型企业，在资产的构建活动中有的时候不可避免的会发生一些使得活动中断的事情，对于这样中断的时间，现行准则中的规定难免会让会计人员感到判断困难。为此，在会计准则中建议做如下修订：企业在资产购置建造的过程中如若发生了资本化的中断，在其发生月份的月末先将借款费用进行费用化处理，计入期间损益，费用化的过程保持该状态不变直到资产构建活动再一次启动，换言之，非正常中断的状态之下这段时间内的借款费用均使用费用化的处理方式；倘若中断的时间为3个月内，那么再将之前所进行了费用化处理所累计的数额结转至相关资产的直接成本，即改变为资本化并进行相关处理；倘若中断时间大于3个月时，借款费用则继续进行费用化处理不做改变，计入期间损益。

（三） 对借款费用资本化金额的计算公式进行优化

为了有效地防止企业通过漏洞对本企业予以资本化的金额进行非常规操纵，在坚持实质重于形式原则和合理并且可操作的基础上，做如下修改：一是不再计算加权平均利率，改为各笔专门借款利率即属于该笔借款所累计支出款项的资本化率。不过若是存在多笔专门借款同时每笔借款的借入时间以及到期时间点均相同的情况下，此时每笔借款的加权平均利率是需要计算的。于此，不再对区分每笔资产支出应当属于哪笔借款进行要求，只需将累计支出加权平均数乘以加权平均利率即可得出应当予以资本化的金额。二是如若存在多笔专门借款且每笔借款借入时间并不相同的时候，应该严格按照“先进先出”的假设进行计算累计支出加权平均数。三是倘若存在多笔专门借款而且每笔借款的借入时间相同但到期日不同时，按照“期限短的优先支出”原则进行计算累积支出加权平均数，同理，当上一笔借款并未完全使用时不得占用下一笔借款。

（四） 加强会计準则与税法间、借款费用准则与其他相关准则间的协调

从会计准则和税法这两方面所追求的目标来看，在会计上而言是要真实客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，对于税法来说则是通过公平税负公平竞争的原则来保证财政收入的实现，毫无疑问他们的分歧与区别是无法避免的。但只要加强在会计准则与税法间、借款费用准则与其他相关准则间的协调，以确保会计准则的内在一致性，这些问题便可迎刃而解。

因此，不难发现会计准则对借款费用资本化会计处理的规定一定非常详细，但在实践过程中仍然存在一些问题，需要不断修正和完善，一方面便于财务人员的操作，另一方面便于合理准确地反映会计信息，帮助报表使用者做出更为科学的决策。

参考文献：

[1] 林斌等.《企业会计准则第17号——借款费用》若干问题探讨.会计之友，2017（03）.

[2] 姚琼.关于借款费用资本化问题的探讨.财会学习，2017（07）.

[3] 姚雪超.新准则下借款费用内部分配规则及其会计核算研究.财会通讯，2017（01）.

作者简介：李晖，陕西省汉中市，汉中锌业有限责任公司财务部。endprint