自然人股权转让征管问题思考

文/刘拥军 王明世,国家税务总局税务干部进修学院

自然人股权转让征管问题思考

文/刘拥军 王明世,国家税务总局税务干部进修学院

随着市场经济的发展，个人投资越来越普遍，个人股权转让行为日渐增多。个人股权转让业务具有偶发性、隐蔽性特征，相关税收政策规定也具有一定的特殊性。本文在援引个人所得税法关于股权转让税收政策的基础上，对困扰股权转让个人所得税计算的转让价款、股权原值、税款计算及纳税申报等问题进行深度分析，提出完善股权转让个人所得税的征管建议。

股权转让；个人所得税；税收征管

个人股权转让作为财产转让所得，是现行个人所得税的重要征税项目之一。近年来，随着市场经济的发展，个人发生股权转让业务越来越普遍。实务中，由于股权转让涉及税收政策较为特殊，尤其是关于转让价款、股权原值、税款计算及纳税申报等的规定，由于转让双方因缺少对政策的了解，而未主动履行申报和扣缴义务的现象不断出现。因此，自然人股权转让税收征管一直是实务中的薄弱环节，存在诸多亟待解决的问题。本文结合现有政策展开分析，目的在于引起大家关注，进一步促进股权转让税收政策的完善，为个人所得税改革提供参考。

1 股权转让个人所得税征管中存在的问题

1.1 股权转让合理性确认难度大。在个人股权转让所得计算中，转让价款的确定最为重要。按照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）的规定，相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让，虽然股权转让收入明显偏低，但视为有正当理由。在实际操作中，公司可通过修改章程、相关协议等进行“内部”低价转让，发生虚假申报，税务机关执行起来难度大。

1.2 股权转让基础数据随意性强。对于股权转让申报时，计税依据明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。一些企业往往在“净资产”上做文章，蓄意减少公司的净资产。个别企业在发生个人股东股权转让前，通过签订虚假合同等形式增加企业的对外负债，人为减少净资产，如从而达到降低所有者权益的目的；有的企业以评估增值增加注册资本，转让时多扣除转让成本，进而减少净所得。经过粉饰后的财务报表缺乏准确性和真实性，影响税务机关对净资产核定的判断。

1.3 股权投资成本选定待明确。一是投资原值确认问题。自从公司注册资本实缴制改为认缴制后，对于股权转让原值的确认，特别是转让未实缴出资的股权，如何确认其取得股权的原值，成为征纳双方争议焦点。二是合理费用确认问题。67号公告规定，合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。但是由于缺少具体规定，中介机构费、评估审计费、差旅费、通讯费等是否可以作为费用扣除，实践中操作不一。如，江西省地方税务局曾发布《自然人股东股权转让所得个人所得税征收管理办法(试行)》的公告（江西省地方税务局公告2012年第9号）曾明确：与股权转让相关的税费是指纳税人在转让股权过程中按规定所支付的税金及费用，包括营业税、城建税、印花税、教育费附加、地方教育费附加、资产评估费、中介服务费等。广西地税局发布的《股权转让所得个人所得税管理实施办法》（广西壮族自治区地方税务局公告2015年第6号）第十二条规定，合理费用是指自然人股东在转让股权过程中按规定缴付的税金及费用，包括印花税、资产评估费、中介服务费等。但由于这些规定均属于地方规定，在其他地区不具有执行力。可见，公告规定的原则性易引起税务机关与纳税人的不同理解，需国家税务总局从顶层予以明确。

1.4 转让税款扣缴监管难度大。《个人所得税法》第八条规定：“个人所得税，以支付所得的单位或个人为扣缴义务人”。但由于股权变更形式多样、内容复杂、政策性强，有的转让双方均为自然人，税款扣缴难以落实到位。一是原股权成本难核实。由于扣缴义务人难以判定转让方的原股权成本，会要求转让方提供。但这对转让方来说，可能会涉及到商业秘密或个人隐私，不会或不愿提供。因此，股权转让方被扣缴个人所得税的情况较少。二是股权变更难对税款进行追缴。如果扣缴义务人未按规定扣缴税款，使得税款追缴难度加大，特别是扣缴义务人为跨区县、跨省的，监管难度就会变得更大。三是后续收入难监管。纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入。但后续收入如何监管难度较大，不能有效保证税款入库。

1.5 分期收款所得纳税不统一。在股权转让中，分期收款的形式越来越多。如何计算缴纳相应税款，实践中有两种不同的意见。有人主张，不论转让方收取多少价款，均应就全部转让所得计算纳税，由此形成全部纳税说；有人主张，应按照收取价款占总价款的百分比，按照支付比例缴纳税款，即比例纳税论。认定全部纳税说的依据是《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十二条的规定，即：财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，计算纳税。而比例纳税论的依据也是该实施条例，即条例第三十五条的规定：扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。前者强调文件中的“一次”计算纳税，不得分次，而后者更加关注价款实际“支付”，强调实际所得。两种作法在实务中存在，难以统一，不利于实践中征管操作。

1.6 股权转让税款追缴措施少。当发生股权转让的纳税人为自然人时，目前无法将税款转为欠税。《税收征管法》第六十八条规定：纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或少缴的税款外，可以处不缴或少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。而在《税收征管法》第四十条中规定的强制执行措施对象只能是：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人”和“纳税担保人”，而非从事生产经营纳税人未在其中，因此税务机关对非从事生产经营纳税人没有税款强制执行力。

1.7 股权转让信息获取不同步。个人股权转让不同于公司股权转让，影响个人转让股权价款的因素很多，加上个人转让股权的行为具有隐蔽性、转让形式多样化的特点，存在极大私下操作的可行性、可能性，如转让方与受让方（尤其受让方也是自然人时）签定虚假股权转让协议时，税务部门无从查证。个人股权转让通过私人账户完成交易，无账可查。自2014年3月起，税款缴纳不再是工商变更的前置程序，造成税务部门无法及时对自然人股权转让实施有效监管。只有在纳税人办理税务登记变更手续时，才知晓股权转让相关情况，信息获取时间极为滞后。

2 加强股权转让个人所得税的征管建议

2.1 建立净资产核定机制。对于股权平价或低价转让的，税务部门在约谈的基础上仍无法排除疑点的，可要求纳税人提供股权变更企业资产评估报告，公正合理地对股权进行评估，进而参照企业净资产的评估价和个人股东享有的股权比例核定征收个人所得税。对确实无法提供资产评估报告或提供报告不实的，可以根据其他单位涉税信息，以类比法核定征收个人所得税。与此同时，可以借助中介机构的职能作用。比如，对自然人股权转让中一些较为复杂的业务可由税务部门委托社会中介机构进行评估、鉴定，税务机关对评估报告的真实性和质量进行审核、把关，从而提高工作效率，降低执法成本。

2.2 明确股权投资原值与合理费用范围。个人所得税法实施条例规定，财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。财产原值是指：1.有价证券，为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用；2.建筑物，为建造费或者购进价格以及其他有关费用；3.土地使用权，为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用；4.机器设备、车船，为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用；5.其他财产，参照以上方法确定。从上面的规定可知，股权转让属于财产转让范畴，财产原值应当是财产取得时实际支付的各种款项之和，也就是购置或建造财产发生的实际成本。公司注册资本实缴制改为认缴制后，转让未实缴出资的股权，笔者认为，应以实际出资额作为股权转让原值，这个观点在广西地税局发布的《股权转让所得个人所得税管理实施办法》（广西壮族自治区地方税务局公告2015年第6号）也得以认可，该实施办法第九条第一款中明确规定，自然人股东未缴足资本的部分不得计入股权原值。同时，笔者认为，如果转让方通过签订合同或协议，认同在转让前补缴出资额度的，可以将认缴出资部分确认为原值。

在合理费用核算方面，不妨借鉴《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定，即：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。也就是说，凡是与股权转让有关的、合理的支出费用，建议作为合理费用予以扣除。

2.3 完善股权转让内部监管。对股权转让的各环节信息做好全方位跟踪工作，切实做好股权转让的信息登记，完善台账的登记和管理。持续监控企业自然人股东股权变动情况，动态监管，真正做到股权状况监控常态化、精细化。除此之外，在监管的基础上做好后续核实工作，堵塞弄虚作假漏洞，做到“两关注”，即一是关注股权转让前后企业偿债能力、营运能力等财务指标的异常变化，通过分析鉴别真伪，核实业务发生的真实性，防范企业弄虚作假、减少资产、增加负债，以低价转让股权；二是关注债务的后续偿还情况，是否存在债务长期不还等现象，分析是否虚增负债从而虚减公司净资产的行为。

2.4 加强后续税款征收管理。一是强化税款催缴工作。针对股权转让纳税人进行事后催缴，建立转让信息机制，及时给纳税人下发催缴通知书。二是开展专项股权转让税务核查工作。对评估中发现的涉税数额较大、情节严重的，通过稽查加以惩处。加大对利用虚假转让合同偷逃税款行为的打击力度，增强税法的威慑力。三是完善对自然人强制执行措施。新税收征管法草案已增加自然人税收强制执行的法律规定，将自然人列入税收保全、强制执行的范围，并明确有关部门在履行自然人税收代扣代缴义务、配合税务机关采取强制执行与税收保全等方面的法律责任，建议尽快实施。

2.5 明确分期收款纳税方式。《个人所得税管理办法》（国税发〔2005〕120号）第九条规定：代扣代缴明细账制度是指，税务机关依据个人所得税法和有关规定，要求扣缴义务人按规定报送其支付收入的个人所有的基本信息、支付个人收入和扣缴税款明细信息以及其他相关涉税信息，并对每个扣缴义务人建立档案，为后续实施动态管理打下基础的一项制度。不难看出，扣缴义务人的申报是按支付给受让人的收入申报纳税。对于采用分期收款方式转让股权的，建议扣缴义务人根据个人所得税法实施条例第三十五条的规定与股权转让合同或协议的约定，在每期支付款额时，按比例分摊股权成本申报纳税。即如果股权协议生效，并且收到款项的，就发生纳税义务；否则，不予扣缴税款。

2.6 加强股权转让宣传辅导。税务机关要加强对纳税人和扣缴义务人的税收宣传和纳税辅导，做好税收政策解释和解读工作，可采取发放宣传资料、上门宣传、利用新媒体宣传等多种形式，向纳税人宣传何时、如何申报缴纳税收的信息以及相关计税依据，重点宣传收购非上市公司个人股东所持股权的单位和个人负有扣缴个人所得的义务，强化纳税人的依法纳税意识，提高税收遵从度，保障税款不流失。

2.7 促进部门信息共享。发挥部门联动的优势，全面掌握股权信息。一要加强与工商部门的联系，依靠被投资单位股权变更的工商登记信息，做好股权转让的涉税台账信息采集工作，强化对股权转让信息源的监控；二要加强与银行等部门的密切联系，必要时通过对涉税方账户资金的查询及时掌握股权转让前后股东的资金流向，杜绝股权转让暗箱操作，堵塞股权转让个人所得税征管漏洞；三要加强与国土部门、房地产交易部门、外管局等其他政府部门的沟通联系，及时获取企业不动产及土地的变更、股东资金进出、生产经营状况等情况，拓宽信息沟通渠道，全方面掌握涉税信息。

刘拥军，男，中共国家税务总局党校、国家税务总局干部进修学院副教授；

王明世，男，中共国家税务总局党校、国家税务总局干部进修学院副教授。