新老项目下工程分包税务筹划策略

周文峰

新老项目下工程分包税务筹划策略

周文峰

自国家全面推行“营改增”以来，新税政冲击了整个建筑行业，工程分包税务筹划成了建筑施工企业头等大事，“降低税务成本，防范税务风险”成了各大企业的代言词。本文根据当前工程分包模式及新老项目划分原则，阐明了分包商选择的方法，为建筑企业如何做好分包税务筹划提供了简单快捷的有效方案。

工程分包；税务筹划；有效方案

2016年5月1日国家全面推行“营改增”新税政，其本质上有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力。但是，企业如果没有积极做好筹划，将不仅无法降低税收成本，还有可能会增加税负和加大税务风险，所以各大建筑工程施工企业经过税改后的模拟，纷纷叫苦，可见“营改增”对建筑施工企业的影响不容小觑，随之掀起了一股“营改增”培训学习的热潮，对于喊了多年的“营改增”终于落地，可以说这一锤至地，给本来就不十分规范的建筑施工行业当头一棒，一时摸不到头脑，暂行规定成了最受欢迎的翻阅材料。那么在“营改增”的当前，我们如何应对，如何做好税务筹划，使税务成本最小化，成了当今最热话题，由此引发了广大学者对“营改增”深入研究。本文将结合建筑法及税法，针对新老项目建筑施工现状，探讨“营改增”下工程分包规划策略，助力建筑企业顺利度过政策改革期。

一、建筑工程分包现状及管理组织模式

2014年8月4日，国家住建部印发了《建筑工程施工转包违法分包等违法行为认定查处管理办法（试行）》的通知，通知中规范了建筑工程施工承发包活动，保证工程质量和施工安全，有效遏制违法发包、转包、违法分包及挂靠等违法行为，维护建筑市场秩序和建设工程主要参与方的合法权益，界定了什么样的分包属于违法，对于将工程分包给个人、分包给没有相应资质和安全许可证的单位以及提点大包、劳务分包进行再分包等违法分包行为制定了相应的处罚措施。自此，对于国家大型的建筑企业规范工程分包已迫在眉睫，同时又要解决“营改增”的矛盾，根据目前的现状，违法分包是处处可见。那么什么样的分包才能适应当今形式，才能归避以上风险，这就需要我们将建筑法与税法结合起来，国家允许分包，不允许分包主体工程，不允许整体工程肢解分包。那么合法的建筑工程分包形式有以下三种：

（一）建设工程专业工程分包，是指施工总承包企业将其所承包工程中的专业工程发包给具有相应资质的其他建筑业企业，由专业分包工程承包人完成该部分施工内容。

（二）建设工程劳务作业分包，是指施工总承包企业或者专业承包企业将其承包工程中的劳务作业发包给具有相应资质劳务承包企业，即劳务作业承包人的活动。

（三）劳务派遣是指劳动者和用人单位（也称劳务派遣单位）签订劳动合同，而实际上为用工单位（也称接受以劳务派遣形式用工的单位）工作。

二、“营改增”前后纳税抵扣的区别

“营改增”前，建筑服务业缴纳的是营业税，所谓营业税是指在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。营业额是指总承包人将工程分包或者转包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。“营改增”后缴纳的是增值税，所谓增值税是指在中华人民共和国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其实现的增值额征收的一种税。增值额是指从销售额中扣除当期购进商品与劳务的价值差额后余下的价值量，即企业或个人在生产经营过程中所创造的那部分价值。

通过以上定义，很明显，在“营改增”前，作为工程总承包人在缴纳营业税时，可以将分包价款进行差额作为营业额，但是建筑法中对分包进行了限定，不允许分包给个人或转包，也不允许提管理费进行分包，只能选择专业分包、劳务分包和劳务派遣，而且规定工程主体不可分包，而在大多数分包中又包含材料费和机械费，选择专业分包也是最好的分包税务筹划方式，那么还要经过工程发包方的同意，这也是我们必须要做的关键之处，否则也属违法行为。“营改增”后，国家在过渡期施行了新老项目原则，既保证了老合同项目税收成本的稳定，也避免了改革对老项目的冲击，老项目依据营业税原则，税率仍为3%不变，但不允许分包外进项的抵扣，新项目税率为11%，劳务派遣为6%，同时允许分包外进项抵扣。

三、新老项目划分原则

2016年5月1日国家全面施行“营改增”，在这过渡期执行的原则是“新项目新政策，老项目老政策”，那么新老项目是如何划分的，有以下四种情况：

第一，是以工程施工许可证为标准。营改增之前签订的建筑施工合同，但没有办理施工许可证，工程未动工，4月30日后才办理施工许可证，工程正式动工的项目叫做新项目；

第二，是以合同为准。4月30日后签订施工合同的项目叫做新项目；

第三，是5月1日前未完工，营改增后继续施工的项目叫做老项目；

第四，是“先上车后买票”的行为，5月1日之前没有签订合同，包括工程施工许可证等法律手续，但已经正式动工了，4月30日后补办手续的工程叫做老项目。

四、“营改增”后计税方法的选择

根据国家税务总局发布的财税〔2016〕36号文《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，有如下几种情况采用简易计税方法，税率为3%，否则采用一般计税方法，税率为11%。

第一，是小规模纳税人发生的应税行为适用简易计税方法计税；

第二，是一般计税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务；

第三，是一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

从以上可以看出，选择简易计税的条件是老项目、清包工或者甲供材项目，选择一般计税的条件是新项目或者老项目自愿选择一般计税方法。对于当前过渡的老项目各企业由于施工材料成本和机械设备成本在“营改增”前已经发生以价税合一的形式进入了成本，再加上各分包单位很多核算不规范，以提高单位补贴税的作法代价过大，基本都选择简单计税原则。

五、分包商的选择策略

“营改增”后，税务成本对企业的冲击引起了各层管理人员的高度重视，不管是新项目还是老项目，工程分包的税务筹划越发重要，规范分包也是唯一出路，分包单位的选择手段更加严格，不论是分包单价，还是分包资格，都成了我们必须研究的课题。我们从以下三项原则来选择分包商：

（一）分包商建库准入原则。

以法人单位为分包商准入管理的责任主体，建立分包商资源库，对分包商使用实行准入制，准入后进入资源库，经考核评价后纳入合格或不合格名录，准入管理遵循“实名推荐、专项考察、择优引进、分类进库”的原则，分包商资源库和合格名录至少包括以下信息：法人名称、纳税人识别号、地址、电话、开户行及账号，“四证一照”（资质证书、组织机构代码证、税务登记证、安全生产许可证、营业执照）或“二证一照”（资质证书、安全生产许可证、营业执照）、经营范围、资质等级、注册资本金、法定代表人及身份证号、现场负责人及身份证号、工程业绩等。

（二）分包商资格具备原则。

分包商资格审查由项目部对参加招（议）标的投标人进行初审，将通过初审的分包商报法人单位审批。

1.资质匹配性审查。参加招（议）标的分包商必须具备相应资质，审查资质证书承包范围是否与拟分包工程类别、规模相匹配（匹配依据《建筑业企业资质标准》（住房和城乡建设部建市〔2014〕159号）。分包商只能承担与其资质相适应的工程任务，且应符合工程所在地的政策规定及业主合同约定。工程项目招标中，投标人预估合同额不能超过注册资本金5倍。

2.增值税纳税资格审查。劳务分包商应具备小规模纳税人以上资格；专业分包商应具备一般纳税人资格；未取得增值税纳税资格的分包商不允许参加招（议）标。

3.真实及有效性审查。通过网络等途径审查“四证一照”或三证合一后的“二证一照”信息，保证其真实有效；具有相应等级资质。

4.实力审查。实力审查是指审查分包商的人员、资金、设备等相关资源是否满足分包工程要求。

5.业绩审查。业绩审查是指分包商近三年所干工程业绩、特别是所干类似工程的业绩。

6.信用审查。纳入法人单位《不合格专业（劳务）分包商名录》及所属单位不合格名录内的分包商不得录用。

（三）分包商价格比选原则。

1.执行简易计税方法的项目比价原则。

执行简易计税方法的项目，可以直接按照各分包商报价的含税价进行比较。

2.执行一般计税方法的项目比价原则。

执行一般计税方法的项目，要求投标人的报价实行价税分离，注明不含税价和税率，需要考虑不同进项税率对附加税费的影响，故应按照“评审价格”来进行比较。首先将每个分包商报价为评审价格，再按计算出来的评审价格进行比较。比价公式为：

投标人评审价格＝净价＋净价×（所有投标人的最高进项抵扣税率－投标人进项抵扣税率）×附加税率之和

公式说明：

①净价：能提供增值税扣税凭证的投标人，其“净价”是指增值税扣税凭证的不含税价格；对于只能提供普通发票的投标人，其“净价”即是含税价格，其进项抵扣税率为0%。

②净价×（所有投标人的最高进项抵扣税率－投标人进项抵扣税率）×附加税率之和，是计算最高进项抵扣税率与投标人自身进项抵扣税率的差额对附加税的影响。

③附加税率之和，包含城建税、教育费附加、地方教育费附加等，业务部门可向财务部门咨询当地的附加税率。

【案例】假设甲、乙、丙三个劳务分包投标人的报价中，净价均为1 000万，甲为小规模纳税人，只能提供普通发票，乙为小规模纳税人且能提供增值税专用发票，进项抵扣税率为3%，丙为增值税一般纳税人，进项抵扣税率为11%，三家劳务分包商的综合实力相当，均符合招标文件要求，付款条件无差别，假定附加税率之和为12%（城市建设维护税7%、教育费附加及地方教育费附加5%），则三家投标人的评审价格分别为：

甲：1 000＋1 000×（11%－0%）×12%＝1 013.20（甲只能提供普通发票，因其无进项金额可用于抵扣，所以进项抵扣税率为0%。）

乙：1 000＋1 000×（11%－3%）×12%＝1 009.90

丙：1 000＋1 000×（11%-11%）×12%＝1 000

比较后，丙的投标人评审价格最低，价格上选择丙分包商。

另外选择小规模纳税人作为分包商应慎重，如净价相同，小规模纳税人因不能抵扣，其实际成本可能较一般纳税人偏低，会影响到工程质量，进而影响到工程进度或需要额外增加安全、质量等隐性成本的风险。而且因为自身实力问题，垫资能力有限，价格波动承受力小，抗风险能力低，当在合作过程中出现较大的欠款时，易引发诉讼纠纷的风险，甚至随时会退场。所以我们在同等条件下，我们尽量选择一般纳税人分包商，以降低各方面的风险。

通过以上论述，可见工程分包管理是施工项目“营改增”中税务筹划的关键，只有充分认识“营改增”对分包管理带来的影响，积极适应，结合企业实际，制定相关制度办法，采取有力措施，防范税务风险，降低税务成本，使企业平稳过渡，这也是企业所有管理者的使命，唯有作好分包税务筹划，才能助力企业均衡发展。

（作者单位：中铁十八局集团有限公司）