企业改组改制中的税务处理与会计处理比较

宋沂轩

[摘 要] 企业在改组改制的过程中，由于会计人员专业水平有限，对于国家相关法律和规定的认识不足，再加上国家有些政策规定存在漏洞和缺陷，导致会计人员在处理企业改组改制的税务问题和会计问题时，难以明确区分，造成债务风险频发。通过对企业改组改制的税务处理原则和会计处理原则进行系统规范的阐述，进而对其二者进行科学严谨详尽的分析与比较，得出在小于债务账面价值的偿还债务金额、非货币资产偿还债务、以债权转股权、修改债务条件四方面的处理上均有所不同，这就要求企业的会计人员必须加强学习，掌握二者的知识与技巧，科学有效地处理好企业改组改制中的税务工作和会计工作，发挥企业改组改制的最大作用，推动企业的经营完善与可持续发展。

[关键词] 改组改制；税务处理；会计处理；比较

[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043（2017）12-0143-03

一、企业改组改制的税务处理原则

（一）经济合理原则

只要企业的债权人或者法院认为企业的财务困难和财务风险都是突发或暂时的，企业在经营和管理上并不存在主观的原则性的错误，能够给企业延长债务期限和还款周期，企业就有机会通过改组改制扭亏为盈，解决企业的财务困难，规避企业的财务风险。反之，如果企业的债权人或者法院不愿意做出让步，执意要求债务企业立即偿还债务，不给企业改组改制的机会，企业将会很难维持继续生存，一旦企业因此而破产，那么企业的债权人也很难收回自己的全部债权金额，只能收回很少一部分资金，有的甚至会完全丧失自己的所有债权金额，债权企业会因此而受到巨大的经济损失。

（二）得失确认对应原则

企業在改组改制中的所得与损失其实是对称的，是具有相互对应性的。科学合理的企业改组改制，可以让债权人企业放弃部分债权，以这部股份债权被放弃的损失来冲减债权人企业当期的纳税所得。相对应的，债务人企业被免除了部分的债权，这部分所得要归于债务人企业获得的收益，由于债务人企业获得了收益，就责任按照税法的要求，增加债务人企业的纳税所得。由此可见，企业的改组改制，无论过程如何，从长远的时期来看，国家的税收是不会受到任何影响的，这只是一个税收转换，主体平移的过程。

（三）反避税原则

很多企业企图利用改组改制的机会进行大幅避税，获取收益，已经成为一种普遍现象。企业避税的方法很多，常见的主要有关联企业合作和企业改组改制行为。因此，要防止企业利用关联性和改组改制的机会进行避税，就要坚持反避税原则，提高企业改组改制门槛，加强企业改组改制的审批和监管，支持有需要的企业的健康规范的改组改制，规避纳税风险。

（四）非货币资产确认转让原则

一般情况下，只要企业资产的所有权得到转移或转让，企业又能够在这种转移或转让中获得一定的收益和价值，那么企业在进行所有权转移和转让的过程中一定会产生企业的效益或企业的损失。而当企业以非货币资产进行改组改制的过程中，这些企业的非货币资产的所有权的转移或转让都会因为企业的债务抵偿而获得一定的经济效益，这些非货币资产的转让业务，要按照非货币资产的公允价值来确定账面价值，确定企业的收入或损失，计在企业当期的纳税所得之中。

二、企业改组改制的会计处理原则

（一）债权人让步原则

债权人在经营和偿还债务中出现了财务问题或财务风险，债权人或法院有义务做出让步原则。债权人让步原则的条件是债务人企业在正常经营和还款过程中，出现了资金链断裂或周转困难，无力继续债务偿还。在这种条件下，债权人企业或法院同意债务人企业以部分非货币资产作抵押，减少或延迟部分债务偿还。这种债权人让步原则必须是债权人与债务人双方自愿达成，有法律依据和法律效力，必须坚持平等自愿协商原则，不得强迫或威逼利诱，做出损害任何一方合法权益和经济利益的行为。

（二）公允价值计量原则

在企业的改组改制过程中，如果债务人企业以企业的非货币资产作为债务抵押或债务偿还时，要对债务人企业的非货币资产进行公允价值的计量和评价，确定债务人企业的非货币资产的真实账面价值，如果债务人企业的非货币资产价值项目较多，则债权人企业的会计人员按照债务人企业的多项非货币资产的公允价值进行抵偿，债务人企业的每一项非货币资产都有其不同的公允价值，债权人企业的会计人员按照每一项非货币资产的公允价值占非货币资产总体公允价值的比例，来合理分配和确定每一项非货币资产抵偿的债务金额。债务人企业也要根据应付债务金额的数目和项目，相当于同等金额的债务人企业的非货币资产作为债务抵偿，债务抵偿要依照债务人企业非货币资产的账面价值来进行结转。

（三）直接确认得失原则

在企业改组改制过程中，如果债务人企业以现金形式偿还债务，债务人企业要将实际偿还的债务金额与企业改组改制的账面价值进行比较，将比较的差额计入企业的收益或损失；在企业改组改制过程中，如果债务人企业以非现金形式偿还债务，债务人企业要将实际偿还的债务金额与企业的非货币资产的公允价值进行比较，将比较的差额计入企业的收益或损失。

（五）非货币资产确认转让原则

在企业改组改制过程中，企业以非货币资产进行确认转让，要根据企业非货币资产的公允价值来确定企业的非货币资产的账面价值，通过与企业当期应还债务金额的比较，确定企业当期的损益。当企业转让的非货币资产为企业的存货时，企业偿还的债务金额要计作企业的销售收益；当企业转让的非货币资产为企业的固定资产时，企业要将实际偿还的债务金额与企业的非货币资产的公允价值的差额，作为企业偿还债务的收益或损失，计入企业当期的营业外收入或营业外支出中。

三、企业改组改制中的税务处理与会计处理比较

（一）小于债务账面价值的偿还债务金额处理不同

企业会计在进行企业改组改制的税务处理时，如果债权人企业实际收到的债务人企业还款金额比企业账面上所计录的应还债务金额要少，也就是债务人企业没有完全还清当期应还的债务金额，那么债权人企业的会计人员会把债权人企业实际所收到的这部分金额与债务人企业应还款金额的差额，也就是债务人企业当期没能还清的那部分金额计作债务人企业的当期损失，冲减债权人企业当期部分纳税所得；企业会计在进行企业改组改制的税务处理时，如果债权人企业实际收到的债务人企业还款金额比企业账面上所计录的应还债务金额要少，也就是债务人企业没有完全还清当期应还的债务金额，那么债务人企业的会计人员会把债权人企业实际所收到的这部分金额与债务人企业应还款金额的差额，也就是债务人企业当期没能还清的那部分金额，计做债务人企业当期改组改制的收入，计入债务人企业当期纳税所得。endprint

企业会计在进行企业改组改制的会计处理时，如果债权人企业实际收到的债务人企业还款金额比企业账面上所计录的应还债务金额要少，也就是债务人企业没有完全还清当期应还的债务金额，那么债权人企业的会计人员会把债权人企业实际所收到的这部分金额与债务人企业应还款金额的差额，也就是债务人企业当期没能还清的那部分债务金额计在债权人企业当期营业外的支出中，如果债权人企业实际收到的债务人企业还款金额比企业账面上所计录的应还债务金额要多，那么债权人企业的会计人员会把债权人企业实际所收到的这部分金额与债务人企业应还款金额的差额，也就是债务人企业当期多收的那部分债务金额计在債权人企业当期营业外的收入中；企业会计在进行企业改组改制的会计处理时，如果债权人企业实际收到的债务人企业还款金额比企业账面上所计录的应还债务金额要少，也就是债务人企业没有完全还清当期应还的债务金额，那么债务人企业的会计人员会把债权人企业实际所收到的这部分金额与债务人企业应还款金额的差额，也就是债务人企业当期没能还清的那部分金额，计在债务人企业的资本公积中。

（二）非货币资产偿还债务的处理不同

企业会计在进行企业改组改制的税务处理时，债权人企业从债务人企业手中获得的作为抵偿债务的非货币资产，债权人企业的会计人员必须按照非货币资产的公允价值进行纳税成本核算，要在纳税前扣除非货币资产的折旧费用、摊销费用和结转成本，确定最终的纳税所得；企业会计在进行企业改组改制的税务处理时，债务人企业的会计人员应当按照债务人企业非货币资产的公允价值来确定偿还债权人企业的偿还金额，以非货币资产的形式进行结转，并进行所得税核算与处理，最终确认债务人企业的非货币资产损失和纳税所得损失。

企业会计在进行企业改组改制的会计处理时，债权人企业可以根据应收债权金额的数目，以相当于同等金额的债务人企业的非货币资产作为债务抵偿，如果债务人企业的非货币资产项目繁多，则债权人企业的会计人员按照债务人企业的多项非货币资产的公允价值进行抵偿，债务人企业的每一项非货币资产都有其不同的公允价值，债权人企业的会计人员按照每一项非货币资产的公允价值占非货币资产总体公允价值的比例，来合理分配和确定每一项非货币资产抵偿的债务金额；企业会计在进行企业改组改制的会计处理时，债务人企业可以根据应付债务金额的数目，由债务人企业的会计人员以相当于同等金额的债务人企业的非货币资产作为债务抵偿，债务抵偿要依照债务人企业非货币资产的账面价值来进行结转，已偿还的非货币资产的账面价值与应偿还的非货币资产的账面价值差额，也也就是债务人企业当期没能还清债权人企业的那部分非货币资产的账面价值，计入债权人企业当期营业外的支出中，同时也计入债务人企业的资本公积中。

（三）以债权转股权的处理不同

企业会计在进行企业改组改制的税务处理时，债权人企业以自己手中的债权转为债务人企业的股权，债权人企业的会计人员要把转让之后得到的股权的公允价值，计作债权人企业投资债务人企业的纳税成本；企业会计在进行企业改组改制的税务处理时，债务人企业的会计人员要将企业改组改制后的账面价值，与债权人企业放弃部分债权获得部分股权所享有的公允价值的差额，计入债务人企业改组改制的收入所得，计在债务人企业的当期纳税所得中。

企业会计在进行企业改组改制的会计处理时，债权人企业以自己手中的债权转为债务人企业的股权，债权人企业的会计人员要以债权人手中的债权账面价值作为债权人入股的股权账面价值，如果债权人手中的债权过多，又涉及债务人的多项股权，那么债权人手中的债权账面价值要按照公允价值进行计量，债权人企业的会计人员按照每项债权公允价值在所有债权公允价值中所占的比例进行股权转变，重新分配债权人手中的债权价值；企业会计在进行企业改组改制的会计处理时，债务人企业放弃自己手中的债权，从债权人企业手中获得部分账面价值作为债务人企业损失的资本，债务人企业的会计人员把这些资本与债务人企业实际债务账面价值的差额，也就是债权人企业从债务人企业手中获得股权之后，债务人企业实际手中还剩下的部分股权资本，计入债务人企业的资本公积。

（四）修改债务条件的处理不同

企业会计在进行企业改组改制的税务处理时，如果要修改债务条件进行改组改制，债权人企业的会计人员应当将债权人企业的纳税成本减少，根据纳税成本减少的比例来确定为原有应收的债务金额，少收的那部分债务金额要计入债权人企业的债务损失之中；企业会计在进行企业改组改制的税务处理时，如果要修改债务条件进行改组改制，债务人企业的会计人员也要债务人企业的纳税成本减少，根据纳税成本减少的比例来重新确定改组改制时的债务人企业的收入和纳税所得。

企业会计在进行企业改组改制的会计处理时，如果要修改债务条件进行改组改制，而债权人企业未来收到的债务金额可能会比实际应收的债务金额少，那么债权人企业的会计人员要把未来收到的债务金额比实际应收债务金额少的那部分差额，计作债权人企业的当期营业外支出，如果要是债权人企业未来收到的债务金额可能会比实际应收的债务金额多，那么债权人企业的会计人员要把未来收到的债务金额比实际应收债务金额多的那部分差额，计作债权人企业的当期营业外收入；企业会计在进行企业改组改制的会计处理时，如果要修改债务条件进行改组改制，而债务人企业未来支付的债务金额可能会比实际应付的债务金额少，那么债务人企业的会计人员要把未来支付的债务金额比实际应支付债务金额少的那部分差额，计作债务人企业的资本公积，如果债务人企业在未来的债务金额支出并没有发生，或者未来有收入进入资本公积，那么修改债务条件之后的未来应付债务金额会在企业改组改制时不再处理。

四、结论

综上所述，企业改组改制中的税务处理与会计处理存在很多不同之处，必须加以比较，区分对待，二者具有不同的特点，给企业提供不同的服务，这就要求企业的会计人员必须加强学习，掌握二者的知识与技巧，科学有效地处理好企业改组改制中的税务工作和会计工作，发挥企业改组改制的最大作用，推动企业的经营完善与可持续发展。

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[责任编辑：纪晨光]endprint