“虚开增值税专用发票”标准探析

杨翔宇

摘 要：随着2016年5月1日全面实行“营改增”政策以来，虚开增值税专用发票以抵扣国家税款的行为越来越多，国家打击虚开增值税专用发票行为的力度也越来越强。然而，如何理解《刑法》第二百零五条所规定的虚开增值税专用发票罪以及《发票管理办法》中规定的虚开增值税专用发票的行为，是能否准确进行定罪量刑的关键。为此，从行政法的角度来看，虚开增值税专用发票行为的标准可以采用《发票管理办法》第二十二条之规定，只要符合其规定的四种行为即构成行政法意义上的虚开增值税专用发票的行为，即可以依据行政法规定给予补缴税款的处理和罚款处罚；而虚开增值税专用发票罪则要适用《刑法》第二百零五条的规定，虽然其是一种行为犯，但仍然需要达到一定的定罪标准。

关键词：虚开行为；虚开发票；增值税专用发票

中图分类号：F23 文献标识码：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2017.34.056

1 “虚开增值税专用发票”的概述

自从我国1994年开始全面实施增值税以来，促进了税收环节的减少，为实现我国合理征税、减少税负起到了重要的作用，然而，同样是由于增值税的全面实施，导致虚开增值税专用发票的行为十分猖獗。为了维护正常的税收征管秩序，保护国家税款不流失，近些年我国对于虚开增值税专用发票行为进行了严厉地打击，尤其是在2016年5月1日全面实施“营改增”之后，税务局大大增强了对发票管理的严格程度，虚开增值税专用发票已经成为税务局重点监控打击的违法行为之一。

从广义上讲，任何未取得真实增值税专用发票的行为都属于虚开行为，税务机关在认定企业是否虚开增值税专用发票的时候，常常采用“三流”是否一致的标准，即交易的货物流、现金流和发票流是否一致。然而在现实的交易过程中，交易方式是十分多样化的，货票款相互分离的现象也愈加频繁，在很多时候买卖双方难以保证三流的一致性，但現有的税收法律法规政策使得认定虚开增值税专用发票的标准十分的机械刻板，这就导致在现实的税务稽查过程中，虚开增值税专用发票的案件大规模的爆发，纳税人和税务稽查人员都面临着巨大的法律风险。从稽查现状来看，我国目前虚开增值税专用发票的案件存在以下四个特点：第一，虚开案件具有地域性，虚开案件的实施者多来自于一些经济较发达的地区，这些地方经济活动比较多样化，给了不法分子可乘之机。除此之外，那些有地方经济政策扶持的地区也是虚开增值税发票的高发区，实施者通过各种不法方式，获得不实的增值税专用发票，再通过虚构交易合同等方式将其虚开至其它的地区；第二，实施的目的具有多样性，一般来说虚开增值税专用发票的主要目的是将其冒充进项发票非法抵扣进项税款，或者是虚报出口货物来源、骗取出口退税，从而导致税款的大量流失。除此之外，有时候虚开增值税专用发票是为了获取回扣等非法费用支出作为本账依据，或者是给走私物品披上合法外衣、在市面上公开销售或是为了虚报企业资产，总之，虚开的目的具有多样性；第三，虚开增值税专用发票的形式多种多样，法律上将虚开行为通过正列举的方式规定为如下四种：虚开增值税发票包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人为自己虚开的四种行为，而在这四种行为之中，以为他人虚开增值税专用发票为主；第四，虚开的手段专业化，同时也越来越简单。虚开的实施者为了掩盖其虚开增值税专用发票的不法行为，通常会采取先行注册一个无真实资产和业务的皮包公司，随后以公司的名字从税务机关骗领增值税专用发票，通过虚构交易的方式为他人或者为自己虚开可以抵扣的增值税专用发票。短时间内牟取暴利，过段时间以后再以同样的方式注册另一家皮包公司，用相同的手段为他人或者为自己虚开用于抵扣的增值税专用发票，上述方式可以看出虚开增值税发票的手段越来越简单，同时越来越专业。

2 “虚开增值税专用发票”的不同标准

2.1 行政法意义上的虚开增值税专用发票行为

从行政法的角度来看，虚开增值税专用发票的违法标准较低，根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条的规定，任何个人或者是单位，无论有无真实的货物交易，只要存在以下四种情况，均按照虚开增值税专用发票进行相关处罚：第一，为他人或者是为自己开具了与实际的交易情况不相符的发票；第二，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，即票货不符；第三，自己不参与开票，但是介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。从上述规定可以看出，在行政法意义上来看，一切不如实出具增值税专用发票的行为，均可以《发票管理办法》中所规范的虚开增值税专用发票行为进行处理。

在税务稽查的实践过程中，虚开增值税发票主要有三大认证标准：第一，完全不存在实际的商品或者劳务交易，通过虚构合同的方式，为他人、为自己、让他人为自己或是介绍他人开具增值税专用发票的行为；第二，存在真实的货物或者劳务交易，但是开具的增值税专用发票和实际交易的金额不相符，也即票货的内容不符；第三，虽然进行了实际的货物或是应税劳务交易活动，但是让他人为自己开具了增值税专用发票，即开票单位和实际的交易单位不是同一经营活动主体。

2.2 刑法意义上的虚开增值税专用发票罪

刑法上对虚开增值税专用发票罪的规定主要是《中华人民共和国刑法》第二百零五条，其规定了虚开的不同客体，以及不同的定罪量刑标准。同时，还出台了一系列的司法解释细化虚开增值税专用发票罪的定罪标准，例如：1996年10月17日最高人民法院通过的《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉若干问题的解释》之规定，具体解释了刑法意义上虚开的三种形式。因此，刑法意义上的虚开增值税专用发票罪比行政法意义上的虚开增值税专用发票行为范围要狭隘，如果行为人只具备虚设增值税专用发票的开票人或不按规定的开票时间提前或滞后填写开票日期等行为，虽然也属于违法开具不实的增值税专用发票的行为，但仍然不属于刑法意义上的虚开增值税专用发票行为，不能适用《刑法》第二百零五条的规定。

此外，对于《刑法》第二百零五条所规定的虚开增值税专用发票罪属于行为犯还是结果犯，在理论界有不同的争议：有学者认为，虚开增值税专用发票罪是结果犯，必须是以造成国家的税款损失为结果才可以适用《刑法》第二百零五条的规定；也有学者认为虚开增值税专用发票罪是一种行为犯，其破坏的是国家正常的税收征管秩序，并不以造成税款的损失为条件。

笔者认为，根据我国《刑法》第二百零五条第四款的规定，虚开增值税专用发票罪所包含的是为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开或者介绍他人虚开的四种行为，行为人只要有上述四种行为其中的一种，并且达到了法律所规定的定罪标准的，即可以依据《刑法》第二百零五条的规定，按照虚开增值税专用发票罪名定罪。而从立法者的本意来看，虚开增值税专用发票应该是一种行为，而非结果犯或者目的犯，所以只要行为人实施了以上四种虚开增值税专用发票的行为，即便没能够实现抵扣税款的目的，或者是未能造成国家税款的流失，仍然可以适用虚开增值税专用发票罪的规定。一般意义上来说，虚开增值税专用发票罪不存在犯罪的未遂形态，只要有虚开增值税专用发票的行为，即便没有能够抵扣税款，或者未能造成国家税款的流失，仍然属于犯罪的既遂，而不能认定为是犯罪未遂，除非是虚开增值税专用发票的行为未能完全实施，即不实的增值税专用发票还未被开具出来，在这种情况下可以认定为虚开增值税专用发票犯罪的未遂形态。

参考文献

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