目标成本管理体系的建设、维护和改进——以舜天内贸业务为例

高 松

(江苏舜天股份有限公司)

按照美国国际制造业协会（CAM-I）的定义，目标成本管理是指企业成本管理和利润规划的一种系统性管理程序。从理论上说，这种管理程序是在当前“微利时代”的大背景下，基于价格竞争实质上就是成本竞争的市场现实，起始于企业产品研发的初始，并贯穿于该产品的整个市场生命周期。鉴于目标成本管理假设该产品的市场价格已经客观形成，企业能做的就是设定自己能够接受的利润水平，那么目标成本管理的终极目的就很明显了。简而言之，第一步，按照市场价格减去自身设定的利润水平，从而得到可以承受的目标成本；第二步，紧紧围绕上述目标成本展开全面的成本设计工作，以期达成产品成本持续降低的“成本企划”目的。

但落实到具体的企业实践中，由于每个企业的经营模式、业务种类、盈利逻辑和管控方式都不尽相同，因此，目标成本管理这一科学、先进的成本管理方式还必须有一个自适应的过程，也就是必须将其理论精髓落地化，深刻地融入每个企业生动的、个性化的经营管理实践中去，从而促进其能够真正地在企业现实运营中发挥出强大的成本管控功能。现笔者结合所在企业的业务与成本管理实践，对建设企业目标成本管理体系的思路和设想进行探讨。

一、对公司当前业务架构和管控方式的剖析

舜天作为一家传统的外贸企业，主动适应国内外营商环境的深刻变化，经过多年的探索与实践，其经营模式和产品客户结构实现了持续的调整和优化，当前已成长为以生产实体为有利支撑的产品提供者和综合服务商。在当前多元化经营的大环境下，即便是从事传统服装出口的子公司也在尝试着开拓国内市场，但总部亦将要求它们应专注于同业市场，即服装产品的内销市场。而总部直属的分公司和相关的业务部，其定位是主要业务原则上应严格与子公司分业经营。在笔者看来，上述三类业务具有各不相同的运营特征，具体说来：第一类简称服装贸易业务（外销为主，近年来内销开拓迅速）源于传统，一直是本公司主要的核心业务门类，此类业务通常由公司投资控股的专业子公司执行，由于各自的发展背景、经营理念、以及客户定位的不同，经过多年发展，这些混合所有制特征明显的子公司已经呈现出个性化、差异化的经营现状，而对此类公司在管控中基本实行的是“双轮管理”原则，即一方面依托控股股东地位，通过董事会机制发挥对子公司重大事项的决策影响作用；另一方面通过财务委派，实现对子公司资金流动的现场动态管控。第二类简称国内贸易，这块业务主要由总部直属分公司完成，其业态具有明显的门槛化、错位化、差异化的特点，并以此有别于普通的商品贸易。对于此类新兴业务（以此区别于传统服装外销业务），总部管控力度直达业务的全过程，从签约到执行再到合约回顾，总部各个职能部门能够实现ERP项下的实时全管控，因此这一板块的业务也是推行目标成本管理最迫切、也最现实的抓手。第三类努力打造一个升级版的贸工一体化运营模式，也就是基于总部当前打造的服装设计、打样、展示、营销、推广平台，以电子商务为平台，通过明确的职能分工，以总部为营运中心和利润中心，而将生产企业定位打造为配套专业能力突出的现代化生产中心，从而各司其责，共同形成综合服务商的企业形象。

通过对公司当前各类型业务不同运营情况的详细分析，笔者认为，应该按照“统一部署、分类试点、持续改进”的原则，首先在公司的国内贸易业务板块推行目标成本管理，这块业务主要由总部完成，且内贸业务目前已经基本占据了本公司合并报表口径项下销售和盈利规模的相当规模，具备推行目标管理的代表性、紧迫性和可行性。而总部控股下的各个子公司，由于其业态与总部并不相同，且已经形成了各具特色的内部作业流程，因此为稳妥起见，笔者建议在总部业务中推行目标成本管理收获初步的成果和经验之后，再向各子公司逐步推送，并为它们设计符合自身业务特点的、相对个性化的目标成本管理模式。至于第三类生产企业，鉴于其与本部联动的一体化运营模式尚未彻底定型，且业务规模和盈利水平，目前并未成为本公司的主力板块，因此根据重要性原则，在本文中暂不予讨论。

综上所述，本文讨论的重点将是本公司总部内贸业务的目标成本管理事项。

二、总部内贸业务的年度目标成本的设定与分解

公司总部内贸业务的明显特征是以销定购，因此订单（或者中标通知书，下同）就是产品的集中代表，也就是业务的起点，而在履约的过程中，基本不存在传统服装销售业务的生产加工环节，而成交价格（或者中标价格，下同）就是竞争性市场价格，按照成本倒推法，目标成本管理法的基本公式确定为：

企业目标成本=成交价格-交易过程中产生的国家税费-企业设定的目标利润

而关于目标成本的设定与分解笔者具体设想如下：

（一）纵向指标管理

对于制造企业，产品成本不仅仅是指制造成本，对于公司总部的内贸业务而言，产品成本绝不仅仅是指采购成本，而是延伸至整个产品生命周期的全过程所发生的成本，即所谓“大成本”概念下的目标成本总额。在这里，笔者按照管理会计中对成本习性的描述，把涉及目标成本总额的全部项目按照“纵向到底，横向到边”的全覆盖原则，分为纵向成本和横向成本两部分，即目标成本=纵向成本+横向成本。其中，纵向成本也称之为直接纵向成本，它是按照内贸业务流程，纵向贯穿产品采购、储运、销售等全业务链条所发生的直接与业务相关的成本及费用项目，比如采购成本、运杂费、仓储费、保险费、海关费、服务费、业务团队的绩效薪酬等能够直接认定到每一笔订单的拟开支项目，另外就是总部收取的业务资金占用费，即按照每张订单资金占用的长短所引起的资金占用费是订单成本的必然组成部分。

鉴于纵向成本更多的具有边际成本的特征，因此是目标成本管理的重点，笔者设想：

1.建立跨部门的业务协作小组作为纵向成本的责任单位，共同对设定的目标纵向成本负责。因为纵向成本既来源于业务部门，也来源于为业务提供直接支持的协作部门或团队。就舜天而言，仓储费和货物保险费来源于综合业务部，订单资金成本则是由核算组完成。因此，凡是牵涉到纵向成本的部门都应该参加业务协作小组，该小组仅仅是具有核算、考核的意义，也就是说，相同的部门，可以同时加入不同的业务协作小组，参与彼此各不相同的核算和考核。

2.签订目标责任书，根据公司的实际情况，总部应该与各个分公司为主要代表的业务协作小组分别签署一级目标责任书，一级目标责任书是对年度销售规模和利润总额考核指标的细化，既可以根据每个季度或每个月份前的业务量预测、分析，锁定纵向成本后进行事前签署，也可以按照重要性原则，常规性业务按季度、月份签署，重大业务一单一签；从效率优先的角度考虑，签署方式可以采取ERP线上电子确认的方式。当每个业务协作小组领受了一级目标责任书后，还应该根据上述费用发生或计算的不同部门，分别与其签署二级目标责任书，从而进行目标成本的分解和锁定，以细化明确成本责任主体。

这里需要着重说明一下：业务资金占用费并非由财务核算组发生，而仅仅是由其计算而来，通常情况下，往往交易条款签署后，资金组资金占用水平就可以确定了，由其签署二级目标责任书似乎不合责权利一致原则。但根据实际情况，核算组对于业务款项的收付、提示和督促作用是非常关键的，往往不符合预算或序时进度的或有风险点都是由核算组提示出来，因此，财务部下设的对应核算组不能游离在业务协作小组之外，至于核算组及时提示资金成本超过目标成本的原因后，可以在考核中减免其相关责任。

由于纵向成本按照成本费用的发生或计算部门分解到了协作小组的不同部门，那么成本费用领受部门就必须想方设法压缩成本开支，业务部就会设法寻求更低成本的供应商，综合部就会寻求更低报价的保险公司和仓库，核算组就会建议业务部采取更廉价的支付方式，努力控制成本在各自负责的二级责任书范围以内。

（二）横向指标管理

与纵向成本相对应的就是横向成本，即为产品购销提供配套支持、保障作用的成本和费用，同样按照成本习性，根据与内贸业务流程关联程度大小，横向成本也可细分为间接横向成本和无关联横向成本。前者主要包括业务部门、货权管理部门的差旅费、住宿费、业务招待费、样品宣传费、会展费用、办公费用（含办公用品、分摊的房屋租金、水电费、物业费）以及业务团队的固定薪酬（即薪酬底薪）和直接支持团队（比如财务核算组、货权管理组）的全部薪酬等为业务服务的间接费用。而后者则主要包括与业务无关联的，总部综合管理部门发生的各项费用开支，这块费用看起来并不与业务有任何关联，但作为企业组织正常运营所必须开支的各项费用。比如，总部各部室人员薪酬、总部各部门开支的各种费用、总部集中计提的折旧费用等（注：这里需要留意的是，费用计入目标成本应该做到不重不漏，比如折旧费用，如果已经将业务部门承担的房屋租金计算在产品成本以内，那么就应在折旧费用分摊环节将这块费用减除）。

必须承认，不论是间接横向成本还是无关联横向成本，都很难直接认定到每一笔具体的交易合同或订单中去，但它们的发生又都是不可或缺的。

1.对于间接横向成本，分摊标准是工作量和工作难度，将按照每个业务协作小组根据历史上不同客户、不同业务类型、不同产品的履约经验，将包括间接横向成本逐项细化直接摊入每季或每月的目标成本，归属于业务部门的，直接摊入；归属于业务支持部门的，按照其承担的、参与运作的不同业务分公司的合同数量，切分摊入。

2.对于无关联的横向成本，本公司在ERP系统中采用的一种简易方法，根据历史数据的比较确认，我们建议暂时按照合同额的5%，一次性将无关联横向费用摊入每笔销售合约或订单。也就是说，每一笔合约或订单必须固定消化按照其销售额计算的横向公摊费用。

综上所述，在推进目标成本管理的初期，笔者认为有两条原则是进行实务操作必须坚持的，一是有代表性，参加目标成本管理试点的各二级企业应该按照年度销售规模的一定比例、成熟的核心业务参与到目标成本管理体系中来；二是全覆盖，参与进来的业务板块，应详细按照成本习性的要求，将引起业务发生的全部成本费用项目都涵盖进目标成本管理中，并逐级分解到每个成本费用发生层级。

三、推行目标成本管理工作的重点

就目标成本管理推行工作而言，根据公司当前的业务数据，总部以分公司为平台，开展的内贸业务销售收入已超过本公司合并报表口径项下销售收入的40%，因此，笔者设想：在推行目标成本法的时候，应设立一个达成率的指标，即运用目标成本法进行成本控制的业务占该企业总业务的百分比，该指标在目标成本法推行之初因企业而异，可以设定不同的达成率，有高有低，业务种类相对单纯的可以高些，业务种类相对复杂的可以低些，但平均下来，达成率不应低于30%，然后根据对不同企业设置的差别化的进度表，逐年提高达成率比例，直至100%。

笔者认为，以下几点应该是推进目标成本管理的重点：

（一）公司总经理室的统领作用

只有公司最高管理当局才能协调、平衡和仲裁公司组织架构中原本设置的各个职能部室和新设的目标成本管理的各个执行主体——业务协作小组之间的规则制定、权责分配、交叉协调甚至利益博弈中的复杂关系。尤其是各个业务协作小组原本就是以业务部为核心，各个与业务直接关联的部门对口人员（比如财务部对应的核算组）加入的新组织，许多人就具有了双重身份，比如核算员既要对财务部负责，又要对业务协作小组负责，所以公司应成立总经理室成员及关键部室成员共同参加的推进目标成本管理工作领导小组，该小组的的牵头作用非常关键，只有实现集中领导，才能最大限度地共享信息、平衡利益并解决矛盾。

（二）试点的重要性

如前所述，目标成本管理在尝试初期，笔者设想选择各个子公司中管控程度较强、具备一定体量和代表性、成本管理升级需求也较迫切的业态先行试点，待试行阶段的错误被分离，并总结出成熟的经验后再稳步推开。

（三）指标的设定，考核与奖惩

当标准制定并执行后，考核以及与之配套的奖惩措施就成为了目标成本管理是否能行之有效的关键。通常说来，考核分为定性指标和定量指标两种，但由于我们要推行的是目标成本法，因此应该尽量把指标量化，即便是定性指标，也应该与具体奖惩金额挂钩，并将其列入所在部门的考核费用。

为了更直观地说明问题，现举例如下：A业务协作小组（以下简称A小组）由A业务部、财务部核算小组、综合业务部共同组成。其核心业务是大宗原材料，比如钢材的购销业务。假设根据过去一年市场走势、自身经营业绩和与客户沟通所掌握的信息判断，明年初将有把握获得一个大型工程的钢材供货业务订单。按照目标成本法的计算步骤，已经确定了目标成本总额，且该纵向成本分解到了A业务的采购人员、销售人员、财务部的核算人员、综合业务部的物流人员、保险人员。同时，相关横向成本根据历史经验判断（比如供货协调难度、催款难度、产品质量差错率等）需要支出的横向成本也已摊入目标成本，而无关联的公摊成本也已按照一定比例计提到位。有关测算结论经业务协调小组草拟，各相关部门审议无误后，已提交至公司推进目标成本管理领导小组（以下简称领导小组）并获准执行。

此时，按照领导小组制订的规则，下达定性、定量指标，业务协作小组必须执行且无法议价。

1.定性指标

（1）订单执行的合规性：这一指标主要由A业务部负责，必须保证履约全过程我方执行阶段的合规性，鉴于相关合同已经公司法律部审核，因此合同条款本身的合法性、有效性不由A业务部负责，但执行阶段如出现由于我方人员过错（不论是否故意），给公司造成违约的现实或期后潜在损失风险，相关合同奖励全部取消，并给以相应经济惩罚。

（2）工作态度的职业性：这一指标A小组全体参与者都要负责，小组参与人员的个人表现不仅影响个人，而且连带影响到其所在部门，态度的职业性主要体现在工作的专业性、主动性、细致性和责任心。这些标准的评价者既来自外部客户，也来自公司内部与之合作的同事，相关投诉一经证实，领导小组将视情节轻重，给予A小组、个人及所派出的部门不同程度的连坐式经济惩罚，对于A小组意味着成本项目的额外增加，对于个人意味着薪金的减少，对于其所派出部门意味着下个季度允许开支的经费预算的扣减。

（3）执行制度的严肃性：A小组每个成员都是公司员工，那么必须遵守公司的各项制度，比如考勤、出差、请假等，这一标准的主要监督者是其所在部门，责任承担者是个人或其所在A小组，惩罚不是目的，我们希望倡导一种集体主义的团队氛围，这意味着个人的过错将会影响到整个团队的利益，因此，个人必须在行为前，设身处地的为团队其他成员着想，为自己在团队中的地位和信誉着想。

2.定量指标

（1）偏差率：按照结果导向原则，偏差率分为有利偏差和不利偏差，按照影响程度分为总体偏差和个别偏差。毫无疑问，实施结果导致目标成本失控的不利偏差是考核重点，对于此类偏差将按照成本细分原则逐个成本项目追查到具体的个别偏差，直至找到导致目标偏差的真实原因和责任人，由于各个企业成本项目的构成要素差别很大，影响成本项目的主客观原因也不尽相同，因此没有统一标准的偏差率，按照本公司5%费用的公摊标准测量，笔者认为就贸易企业而言，如果实际成本超过目标成本5%以上，则这种不利偏差就是不合理的，是必须找到具体责任者进行问责的；而5%以内的偏差则是可以容忍和调整的。至于有利偏差，则应该越大越好，因为差距越大，证明目标成本的控制就越得力，此时应考虑如何按照实际成本＜目标成本差额的比例，对业务协作小组进行奖励。

（2）超期库存率：理想状态下，每个业务协作小组执行的每一个合同（或订单）都应该以销定购，这就意味着如果一买一卖两张合同正常履约的话，不应该存在任何超期库存（注意，这里指的是超过合同规定的交货期，我方并没有完成交货义务的库存，而不是指履约阶段的正常流转库存），笔者认为对此类库存应该零容忍，凡是超期库存率＞0的都应该进行问责，并按照目标成本的每个构成要素追查原因，因为这通常意味着货物由于品种、质量、交期等原因买家已经拒绝收货，或许因为买家自身出现资金等问题推诿或拒绝履约，无论哪种原因，都意味着合同的双方有一方要违约。因此设定该指标的主要原因是首先尽量排除自身因素（如是自身原因，比如采购环节、运输环节出了问题，则应该立即追究内部责任并妥善善后），如果确系对方因素且交涉无效，则应准备让业务协作小组立即组织材料和卷宗，移交公司法务部门处理。

（3）类别回款率：与以上超期库存率对应的就是回款率，不可否认，在国内贸易中，完全按照合同规定实现回款的不多见，尤其是比较强势的合作伙伴（比如一些央企），总是不能严格遵照合同回款。但是在当前经济基本面依然比较低迷的状态下，为了适应这种市场常态，在综合权衡得失因素之后，我们还是选择要持续地与这些企业交易下去。那么根据客户历史履约记录和客户自身实力、资信的情况，我们建议设定类别回款率。既如果是公认的实力客户（如央企、各项指标正常的上市公司、最近三年履约记录良好的规模以上合作伙伴等），则在业务协作小组沟通，并经相关部门会审后，由领导小组确定一个内部回款账期（比如超过合同付款期三个月内付款均算正常回款），超过此期限的回款才能归于高风险类。

高风险类客户一般要求先款后货或者款货两清，如果由于某种原因导致放货后对方未按期回款，则应该比照超期库存率，采取零容忍，即此类回款率结合上一类优质客户的回款情况合并计算，如回款率＜100%，则应该启动追查问责机制，如确系正常，则继续履约，如出现对方违约迹象，则一方面启动国内商业保险机制部分止损，一方面准备移交相关材料给法务部门准备司法维权。

以上是笔者对于目标成本法在企业推行的初步设想，在实践中必然存在许多不成熟甚至不适用的地方，但我们设计符合企业实际的目标成本管理模式时，应该始终本着一种持续改进的思维方式，不求一步到位、面面俱到，而应该是逐步导入一种基本符合，或者说覆盖该公司主要业务门类的目标成本体系，然后再根据实践中反馈出来的缺陷点、不足点加以定向弥补或改良，从而促使其日臻完善，并最终完成对企业全部业务门类的覆盖。

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