我国CPA审计质量与监管博弈分析

程 娟，程 琳

(1.南昌工学院 会计学院，江西 南昌 330108； 2.江西财经大学 会计学院，江西 南昌 330013)

随着经济的发展，审计质量越来越受到人们的重视。对审计质量概念的界定，不同学派所给的定义是不同的。狄安杰罗(DeAngelo，198l)的定义是国际上引用最多的。狄安杰罗认为，审计质量是“注册会计师对发现管理当局的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率”。CPA审计的对象是会计信息，高质量的会计信息有助于投资者决策，需要CPA付出更大的成本，然而，无论是管理当局还是会计师事务所都存在追求利润最大化的天然动机，这就需要CPA审计监管部门对审计质量进行监督。“管理当局”作为有限理性的“经济人”，存在着降低会计信息质量，甚至提供虚假会计信息以骗取市场信任的利益驱动。CPA审计的价值就在于它能提高会计信息的置信度，以独立的第三方身份对会计信息进行鉴证。从经济学的视角而言，CPA的产品(审计报告)是一种特殊的公共产品，CPA业是否能把在审计过程中获得的“重大”信息准确地浓缩在审计报告里是重要的。由于它的稀缺性，在生成、传递、使用过程中不可避免地面临交易各方极其复杂的关系，是参与者多方博弈的结果。也由于现代审计存在审计成本与审计风险的抉择，因此，纯粹的CPA市场安排是不会自觉提供高审计质量信息的。只有在CPA审计监管部门的威慑下，会计师事务所才会采纳相应的预防措施生产出质量恰当的审计报告。众所周知，尽管工厂里不合格的产品不是质检部门生产出来的，但与产品检验密切相关；同样，高质量的审计虽不是审计监管出来的，但对于提高审计质量至关重要。

一、现状分析

影响CPA审计质量的因素很多，既有宏观的，也有微观的；既有CPA业自身方面的，也有外部环境方面的。具体而言，涵盖审计主体层次、审计客体层次、审计市场层次三个维度。审计主体层次包括审计人员的职业道德水平和业务素质；审计客体层次包括管理当局的诚信度和内部控制；审计市场层次包括审计质量有效需求不足、低法律风险和审计监管的定位。本文主要讨论市场层次的审计监管。中国CPA业监管体制属于典型的政府监管型。

近几年，中国CPA审计质量问题一直备受关注。CPA审计质量的选择和形成在一定程度上是会计师事务所与CPA审计监管部门相互博弈的结果。从1980年CPA制度恢复起，有财政部、审计署、中注协、国家体改委、中国人民银行、中国证监会等多个政府主管部门对其进行行政监督和管理，现行的主要监督部门是财政部、中国注册会计师协会(简称中注协)和中国证券监督管理委员会(简称中国证监会)，负责对会计师事务所违反法律法规的行为进行纠正和处罚。三者对审计质量影响深远。但由于中国CPA业审计质量总体水平较低，严重损害了信息使用者的决策和社会公众的利益，也危及自身的生存与发展，因此，对中国CPA业审计质量与监管博弈进行分析具有重要的意义。

二、基本假设与模型构建

CPA审计质量与监管互相博弈的基本假设是：

1.会计师事务所与CPA审计监管部门个体行为是理性的。会计师事务所与CPA审计监管部门唯一的目标都是实现自身的最大利益。会计师事务所是一个营利性组织，其出发点和归宿是赢利；CPA监管部门是一个追求社会利益最大化的部门。

2.会计师事务所与CPA监管部门双方遵循非合作原则。会计师事务所与CPA监管部门不能“串通”以谋取双方利益的最大化。CPA监管部门对会计师事务所违规披露审计报告是不合作的。尽管现实中存在会计师事务所贿赂CPA监管部门双方串通舞弊的情况，但这是非理性、非主流的，不影响双方总体上的非合作关系。

3.会计师事务所与CPA审计监管部门双方支付效用明确。会计师事务所和CPA监管部门都完全明白双方在各种情况下的支付(效用)，也知晓双方采取各种策略的概率分布、所能采取的各种应对策略以及在不同情况下所能获得的利益，但双方在做决策时并不知道对方具体要采用何种决策。

4.会计师事务所与CPA监管部门双方不存在技术上的缺陷，不存在审计报告披露技术上的障碍或审计检查技术上的缺陷。会计师事务所披露违规或不违规完全由自己的主观意图而定；CPA监管部门只要想查就一定能查明会计师事务所披露违规或不违规，不存在有问题却查不出来的情况。

5.CPA监管部门对会计师事务所的审计质量的监管方式是事后监管。事后监管主要关注异常情况，对审计报告中存在的问题进行检查，并对违规行为实施惩罚。

在基本假设的前提下，对会计师事务所的审计质量与CPA监管进行系统分析。博弈论“是研究决策主体的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策的均衡问题的，也就是说，当一个主体，比如一个人或一个企业的选择受到其他人、其他企业选择的影响，而且反过来影响到其他人、其他企业选择时的决策问题。……博弈论的基本概念包括：参与人、行动、信息、战略、支付(效用)、结果和均衡。”[1]博弈是一些个人、团队或其他组织，面对一定的环境条件，在一定的规则约束下，依靠所掌握的信息，同时或先后，一次或多次，从各自允许选择的行为或策略进行选择并加以实施，并从中各自取得相应结果或收益的过程。要构建中国CPA审计质量与CPA监管部门的博弈模型，需要确定：

1.博弈参加者。参加者有两个：一是会计师事务所，二是CPA监管部门。其中CPA监管部门包括财政部、中注协和中国证监会。无论是会计师事务所还是CPA监管部门，均是独立决策、独立承担结果的主体，各参与方在博弈的规则确定以后都是平等的，双方严格按照博弈规则行动。

2.博弈次序。会计师事务所与CPA监管部门 “平行”做出行动选择。之所以说是“平行”，是由前面给定的假定决定的(假定双方在做决策时并不知道对方具体要采用什么决策)，因而尽管会计师事务所与CPA质量监管部门在做出行为选择时在时间上不相一致，但还是可以界定为平行做出行动选择。

3.博弈利益。对于会计师事务所来说，支付即收入、损失、利润等；对于CPA监督部门来说，支付即社会效益——即社会公众取得真实的决策信息效用。

4.博弈策略。各博弈方可自行选择的全部行为或策略的集合。提供审计报告的会计师事务所的纯策略有违规或不违规两个。当会计师事务所按不同的概率分布选择违规或不违规时，则形成了会计师事务所的混合策略。检查审计质量的CPA监管部门的纯策略也有监管或不监管两个。当CPA监管部门按不同的概率分别选择监管和不监管，则形成了CPA监管部门的混合策略。

假定C

a：会计师事务所审计收入；C：会计师事务所审计成本；△C：会计师事务所省略必要的审计程序所花费的成本；F：CPA审计监管部门对会计师事务所违规审计的罚款；Ct：CPA审计监管部门的监管成本；B：CPA审计监管部门监管的社会效益；D：会计师事务所违规审计从管理当局获得的额外报酬；P：管理当局更换会计师事务所；r：会计师事务所违规审计概率；q：CPA监管部门的监管概率。

在给定q的情况下，会计师事务所选择违规(r=l)和不违规(r=0)的期望收益分别为:

Лp(q，1)=[a-(C-△C)-F+D]q+( a-C+D)(1-q)= ( a-C+D)+( △C-F)q

Лp(q，0)=(a-C-P)q+(a-C-P)(1-q)=a-C-P

解Лp(q，1)=Лp(q，0)，得q*=(P+D)/(F-△C)

(1)

根据会计师事务所的行为——违规和不违规，可以进行分析:

当Лp(q，1)<Лp(q，0)时，即q*<(P+D)/(F-△C)时，会计师事务所不违规审计的期望收益小于违规审计的期望收益。也就是说，如果CPA审计监管部门对会计师事务所监管的概率q*<(P+D)/(F-△C)，则会计师事务所的最优战略宁可承担审计风险也要选择违规审计。

当Лp(q，1)=Лp(q，0)时，即q*=(P+D)/(F-△C)时，会计师事务所违规或不违规审计的期望收益相等。也就是说，既然违规或不违规的期望收益无差异，此时的会计师事务所就可以随机地选择违规或不违规审计。

当Лp(q，1)>Лp(q，0)时，即q*>(P+D)/(F-△C)时，会计师事务所不违规审计的期望收益大于违规审计的期望收益。也就是说，如果CPA审计监管部门对会计师事务所监管的概率q*>(P+D)/(F-△C)，则会计师事务所最优战略选择为不违规审计。

在给定r的情况下，CPA审计监管部门选择监管(q=l)和不监管(q=0)的期望收益分别为:

Лg(1，r)=(-Ct+F)r+Ct(1-r)=r(F-2Ct)+Ct

Лg(0，r)=-Br+0(1-q)=-Br

解Лg(1，r)=Лg(0，r)，得r*=Ct/(B+2Ct-F)

(2)

根据审计监管部门的行为——监管和不监管，可以进行分析:

当Лg(1，r)<Лg(0，r)，得r*

当Лg(1，r)=Лg(0，r)，得r*=Ct/(B+2Ct-F)，此种情况说明，CPA审计监管部门监管或不监管的期望收益相等。也就是说，既然监管或不监管的期望收益无差异，此时的CPA审计监管部门就可以随机地选择监管或不监管会计师事务所的审计质量。

当Лg(1，r)>Лg(0，r)，得r*>Ct/(B+2Ct-F)，此种情况说明，CPA审计监管部门监管的期望收益大于不监管的期望收益。也就是说，如果会计师事务所违规审计的概率r*>Ct/(B+2Ct-F)，则CPA审计监管部门的最优战略选择为监管。

所以，混合战略纳什均衡是：q*=(P+D)/(F-△C)，r*=Ct/(B+2Ct-F)，即CPA审计监管部门以(P+D)/(F-△C)的概率监管会计师事务所的审计质量，会计师事务所以Ct/(B+2Ct-F)的概率选择违规审计；或者也可以这样考虑，在众多的会计师事务所进行执业的时候可能有Ct/(B+2Ct-F)比例的会计师事务所会选择违规审计，有1-[ Ct/(B+2Ct-F)]比例的会计师事务所选择不违规审计，CPA审计监管部门随机地监管(P+D)/(F-△C)比例的会计师事务所的审计质量。

会计师事务所执业审计与CPA审计监管部门之纳什均衡与会计师事务所省略必要的审计程序花费的成本△C、对会计师事务所违规审计的罚款F、管理当局更换会计师事务所P、CPA审计监管部门的监管成本Ct、CPA审计监管部门的监管效益B以及会计师事务所违规从管理当局获得的额外报酬D有关。

三、结果启示

1.启示一：CPA监管部门的监管概率(q)与会计师事务所违规审计从管理当局获得的额外报酬(D)和更换会计师事务所(P)成正比。会计师事务所从管理当局获得的额外报酬越多，要求CPA监督部门监管的概率越高，加大了监管部门的监督成本，因此规范会计师事务所的审计收费非常重要。同时，管理当局更换会计师事务所频率越高，CPA监管部门监管的概率就越大，频繁更换会计师事务所不仅加大了CPA监管部门的监管成本，而且加剧了会计师事务所的恶性竞争，不利于CPA业形成适当的集中度。

2.启示二：CPA监管部门的监管概率(q)与会计师事务所违规审计遭受的惩罚和会计师事务所省略必要的审计程序花费成本之差(F-△C)成反比。当会计师事务所违规审计遭受的惩罚大于会计师事务所省略必要的审计程序所花费成本时，CPA监管部门的监管概率下降；反之，则使CPA监管部门的监管概率上升，这样，不仅加大了CPA监管部门的监管成本，而且助长了会计师事务所违规审计，影响了审计质量，导致社会资源的无效配置。[2]所以，应该加大对会计师事务所违规审计的处罚力度。

3.启示三：会计师事务所违规审计的概率(r)与CPA监管部门的监管成本(Ct)成正比。会计师事务所在审计过程中如果不保持应有的独立性频繁违规审计，为了维护会计信息的真实性和保证审计质量，CPA监管部门不得不加大监管，因而要付出更多的监管成本。我国会计师事务所违规审计的病理源于历史性的组织性的问题，从中国CPA审计恢复开始就挂靠行政或事业单位，缺乏保持“独立性”的基本条件，尽管近年来会计师事务所进行了脱钩改制，但是这种由于行政干预所造成的缺乏“独立性”的意识形态短期内尚很难彻底消除。

4.启示四：会计师事务所违规审计的概率(r)与CPA监管部门的社会效益(B)成反比。会计师事务所违规审计频多，即使CPA监管部门加大对会计师事务所的监管密度，绝对地增加监管成本，也同样无法保证审计质量。所以，要真正实现CPA监管部门的社会效益，除了增加监管成本，最重要的是加大对会计师事务所违规审计的惩罚成本，以此遏制会计师事务所的违规审计。

[1]张维迎.博弈论与信息经济学[M].上海：上海人民出版社，2007：2-26.

[2]鲁桂华.审计处罚强度与审计覆盖率之间的替代关系[J].审计研究，2003，(3).