会计准则对盈余管理制约作用研究

摘 要：在会计行业，会计准则不仅仅是用来规范会计工作的技术性规范，还是对注册会计师的执业审计的重要依据。而对企业来说，开展盈余管理工作大多是利用会计准则存在的漏洞或者并没有涉及到的领域进行，因此会计准则对盈余管理有着极大地制约影响。但是换个角度思考问题，会计准则在一定程度上会制约盈余管理，但是同时又为盈余管理的发展指出了新的方向与条件。本文主要就盈余管理的概念与特征进行分析，在研究会计准则对盈余管理制约关系的基础上探究如何有效利用会计准则开展企业盈余管理。

关键词：会计准则；盈余管理；制约作用

盈余管理主要指的是为了追求最大化的经济效益，企业管理者在经营管理过程中借助会计相关政策在会计准则所允许的范围之内对企业的盈余进行调节的管理行为。当前在我国企业中进行的盈余管理多属于投机行为，它的过度使用会影响到企业会计信息的可靠度与可信度，会影响到投资者的投资决策方向。而会计准则是为了实现会计信息市场买方市场与卖方市场的效用最大化而人为制定的一种不完全契约安排，给会计预留了相应的会计方法选择权，以便于其能够更加灵活的对企业所遇到的突发经济状况进行处理与应对，在契约制定过程中制定者更多的考虑到的是其科学实用性，在遏制盈余管理、职业判断空间以及压缩会计选择之间存在激烈的矛盾，最后的结果只能是妥协与均衡。近些年来由于越来越多的企业进行盈余管理，爆出许多财务丑闻，对会计准则制定机构造成很大压力，被指责没有快速针对市场发展对会计准则进行改革，并且现行的会计准则存在太多的例外，已经背离了基本原则，造成在市场中存在过多的不当披露以及大量的形式化交易。在这样的大背景下新的会计准则与2007年1月1日出现，对原有的会計准则进行了适度的调整，在一定程度上会影响到盈余管理的发展空间。

一、盈余管理的概念和主要特征

盈余管理是企业管理者在追求自身利益最大化的驱使下依据一定的会计准则对企业面向外界发布的收益信息进行控制的行为，主要分为内部管理和外部管理两部分，内部管理指的是管理者通过自己的判断来控制企业账面盈余，外部管理则是管理者通过开展外部交易来控制利润。总而言之，盈余管理是对会计准则存在漏洞的挖掘与把握利用，主要是为了迷惑竞争对手，追求企业自身利益最大化。通常情况下，盈余管理存在以下四个明显特征：（1）企业管理者是盈余管理的主体，虽然管理者自身没有参与其中，但是决策由管理者掌握，对相关的交易时间以及程序都有掌控权；（2）会计准则会制约盈余管理。虽然会计准则的制定就是为了确保企业财务报告应有的及时性与相关性，但是不会具体的对每一个细节进行规定，这就为会计人员在处理相关事务时留下了足够的自由操作空间，需要会计人员遵循一定的职业道德素养与能力开展工作，这意味着企业有了更多的操作空间；（3）盈余管理工作对企业带来的影响具有相当的时间跨度，并且在一段时间内很难看出其对企业实际盈余带来的影响，更多的只是影响到了企业实际盈余的分布与反应；（4）企业开展盈余管理具有其目的性，基本上都是出于寻求自身以及企业利益的最大化。

二、新会计准则对盈余管理的制约作用

1.要求企业资产减值损失确认后不得转回

企业在经营过程中必然会出现资产的磨损，其中有形资产会出现实际磨损与精神磨损两种，而无形资产则只会存在精神磨损。为了更好地对来自市场的风险进行预防，企业一般会提前针对自身的资产进行减值准备，过去的会计准则允许企业将原计提出，这为企业进行盈余管理提供了发展的空间，影响到盈余的质量。新会计准则则明确规定，企业已经确认的资产减值损失不能在进行转回，在很大程度上影响到企业盈余管理中企业将资产减值准备当成盈余管理的可能性。

2.对公允价值的运用进行了限制

新会计准则要求在企业进行计量过程中将公允价值进行适当的引入，与我国蓬勃发展的资本市场相适应。而对公允价值的应用范围也进行了明确，只有在投资性房产、金融工具以及生物资产等项目中才能使用。这种规定对公允价值进行严格的界定，并且根据市场的活跃程度进行级次划分，企业无法再随意利用公允价值来开展盈余管理。

3.对会计相关准则与制度进行了明确

过去的会计准则中对很多经济业务中涉及到会计方面的制度与准则都没有一个清晰的调理，造成企业在实际操作中没有一个硬性的标准来进行参考，出现很多不规范的行为与操作。新会计准则将很多盲区都进行了清理，为企业的经济行为提供了更多更有针对性的指导。

4.完善会计披露中的相关要求

在新推行的会计准则中，针对会计披露也出现了新的要求，对会计披露中涉及到的相关要求都进行了加强，在某种程度上，这种加强是对企业会计披露中对相关会计信息的透明度要求提升了。

三、新会计准则下盈余管理的可能

1.通过变更固定资产折旧年限来调整盈余

新会计准则虽然规定企业需要在每年年终对企业的固定资产进行使用寿命、折旧、净残值等数据进行复核，如果发现存在数据差异，需要及时进行调整，调整时借助未来适用法进行，不会对过去的差值进行追溯调整。因此企业只需要找出固定资产与原来的估计存在差值就能够开展会计估计的变数，将折旧费用进行调整，影响到利润，实现盈余管理。

2.通过处理无形资产的开发费用来调节盈余

新会计准则对企业的无形资产进行了细分，在前期研发过程中发生的支出计入损益，而在后期开发过程中只要与相关的条件相吻合就能够允许资本化。虽然这在一定程度上影响到了企业的当期利润，但是却为企业盈余管理创造了条件。在企业研发过程中很难对前期研发与后期开发进行精确地划分，企业可以对两个阶段时间点进行调整，通过对涉及到的资本化或者费用化的金额进行调整，对企业的损益进行调节。与此同时，企业还能借助对摊销进行调整来对企业利润进行调节。

3.借助资产减值的形式来进行盈余管理

根据新会计准则的要求，企业资产减值的范围已经扩散到旧有的八项资产以外的存货、金融资产和递延所得税资产、采用公允价值计量模式计量的投资性房地产、融资租赁中出租人未担保余值、消耗性生物资产、未探明矿区权益以及建造合同资产等，在限定期限内都需要对其是否减值进行判断，提前做好相关的准备工作。其中虽然提到部分资产经过计提后不能再转回，但是其中却增加了更多的会计选择与职业判断，基于会计的主观因素增加，盈余管理多了更多的弹性空间。

4.借助借款费用来开展盈余管理

在新会计准则中对新借款费用也做了调整，将资产范围从原来单一的固定资产扩展到需要相当长时间才能达到可销售状态的存货、投资性房地产和无形资产等，同样对于借款范围也从专门借款延伸到了一般借款。这种新调整在很到程度上为企业盈余管理提供了便利，很多企业通过相关手段将一般借款的利息支出也纳入到资产中，将利息资本的范围扩大。当企业需要隐藏利润时，则会通过将利息调整为一般借款的方式来增加财务费用，降低企业已有业绩，实现盈余管理。

5.借助公允價值所具备的计量属性对盈余进行调节

根据新会计准则的相关要求，无论是金融工具、债务重组还是非货币性资产交换都会运用公允价值，为企业提供更多能够自主应对经济变化选择会计政策的权利。比如在进行非货币性资产交换过程中，新的交换准则规定如果交换具有商业实质，并且能够可靠计量交换资产的公允价值，那么需要在计算换入资产成本时将公允价值以及税费纳入其中，将换出时的公允价值与账面价值的差额则纳入到损益当中。很多企业在进行盈余管理过程中为了维持企业的业绩，在公司亏损的情况下会与其他企业进行优质资产与劣质资产的非货币性资产交换，调整企业自身的损益，最终达到提升企业经济效益的目的。

会计准则从制定开始就存在一定的局限性，很难走出盈余管理的延伸范围，这在很大程度上为盈余管理提供了很大的操作空间，不管会计准则如何进行变化，选择何种形式，盈余管理都能够紧跟其后进行变化，衍生出相应的管理手段。虽然会计准则在很大程度上能够对盈余管理产生制约性影响，但是盈余管理同时又能够对会计准则的牵制进行反应，在两者相互的博弈过程中不断进行发展演化。制定会计准则想要充分发挥会计准则对盈余管理的制约作用将盈余管理彻底的进行封杀是不现实的，企业盈余管理还存在很多发育的土壤。

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作者简介：周园朝（1995.02- ），男，汉族，籍贯：四川省广安市，学历：大专，毕业院校：四川城市职业学院，研究方向：会计