关于执行新收入准则会计确认的几个问题

□

（天津财经大学审计与控制研究中心天津300222）

财政部于2017年7月5日发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），对收入确认、计量和报告进行了较大幅度的修订，这引起会计实务界对如何理解与执行应用该准则的极大关注。本文仅就修订后的新收入准则中关于收入确认的几个主要内容与要点谈一些个人的理解与看法。

一、收入确认的基本关键点

新收入准则第二章第四条规定“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。”不难看出执行该条规定的核心是准确把握“履约义务”和“商品控制权”。按照可靠性原则要求企业确认收入应满足两个基本条件，即商品已发出或已提供劳务并已收取货款或取得收取货款的权利，那么新收入准则为什么仅规定了履约义务而没有明确是否已收取货款或取得收取相应款项的权利呢？这是因为收入确认的基本条件是基于“合同”而言的，也即合同中已明确规定了双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，只有作为销售合同的主动方或主导方的销售方履行合同义务才能构成合同的执行，只要合同受法律保护即合法合同的销售方先履行合同约定义务，就在法律上取得了收取相应合同规定的款项的权利，所以销售方或劳务提供方应按合同履行相应履约义务使得客户取得商品控制权即转移商品控制权为收入确认的标志。

二、履约义务

新收入准则第二章第九条规定履约义务 “是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。”所谓“可明确区分”，准则第十条规定应同时满足两个条件，一是客户能够从其所提供的商品本身或从所提供商品与其他易于获得资源一起使用中受益，即商品是有用的、能够直接给客户带来好处的；二是企业向客户转让的商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即不存在需提供重大服务、重大修改或定制、高度关联性其他商品的承诺，如果有这些承诺也是可以单独区分的义务承诺。履约义务除包括合同中明确的上述承诺外，还包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。比如企业在销售推广中对所销售商品的安装调试甚至使用培训等项目的承诺并声明不再另外收取费用的相关特定声明，尽管这些售后服务项目可能并没有单独写进具体的销售合同条款中也应视同商品销售合约的组成部分。上述规定主要属于在某一时点履行履约义务，有时一项销售合同的履约义务可能需要在某一时段内完成，所以新收入准则同时还对是否应当作为单独履约义务进行了特别规定，指出“企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。”这主要是因为新收入准则将原准则中建造合同合并而引起的针对建造合同等特殊销售业务的特殊规定，新收入准则第十一条对是属于在某一时段内履行履约义务还是属于在某一时点履行履约义务作出相应规定，凡是实质相同、转让模式相同又可明确区分的销售承诺均应作为单项履约义务进行收入核算。所谓转让模式相同是指应满足下述三个条件的销售合约：第一，客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，如建造工程开始后所建造的部分建筑的收益权就已经归客户而不是建造工程的承建方；第二，客户能够控制企业履约过程中在建的商品，如建造工程开始后所建造的部分建筑的控制权就已经归客户，建造方无权对建造工程进行继续建造以外的处置、使用等权利；第三，企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途且在整个合同期间内有权就累计至报告日已完成的履约部分收取款项，表明履约成本已发生且即使原约定的整个合同不能继续完成也取得了收取相应约定款项的权利，已经符合收入确认基本标准。

三、商品控制权

收入确认的性质标志以是否转让了商品控制权为标志，如果已经转移了商品控制权也就表明销售方履行了履约义务，所以商品控制权的实质是履行履约义务的同义语。理解把握新收入准则关于商品控制权的相关规定主要应正确理解商品所有权和主要风险与报酬转移的关系问题。理论上讲所有权是所有人依法对自己财产所享有的占有、使用、收益和处分的权利，又称财产所有权；控制权一般是指相对于所有权而言对某项资源的支配权，它并不一定对资产拥有所有权，支配权通常主要指商品的安排权且具有排他性特征，也就是说所有权包括控制权，如果销售方已经转移了商品所有权也自然就失去了控制权；由此不难看出，所有权较为复杂，而控制权则比较简单，就是指商品的支配权，作为收入确认的性质标志控制权比较容易分辨，与直接使用所有权相比，其性质标志更加具体明确，所以新收入准则采用控制权作为收入确认的基本标志。取得商品的支配权也就意味获得了商品的使用权，所谓使用权通常是指不改变财产的本质而依法加以利用的权利；取得利用权也就自然享有相应的收益权，也就意味着享有商品控制权上的报酬权；享有报酬权必然应承担相应商品控制权上的风险，所以商品所有权上主要风险与报酬转移也就说明商品的控制权甚至所有权发生了转移。

商品控制权的判断还应分清楚是以商品销售方失去控制权还是指购买方取得控制权为标志。新收入准则也明确规定应以客户即购买方取得控制权为标志。具体判断控制权是否转移时还应区分是某一时点还是某一时段内履行的履约义务。对于某一时点履行的履约义务，新收入准则规定企业判断时应当考虑的迹象共5项：一是判断销售方是否已享有现实的收取款项的权利，即客户是否已负有现时付款义务，判断标志可以概括为收取货款的权利，即先收款后付货，企业按照销售合同已经获得客户已负有现时付款义务的相关确凿证据就必然表明客户已经获得相应商品的控制权，无论所销售商品的存放状态是否改变，即使该部分商品尚存于销售方仓库中，销售方也已经失去对这部分商品的支配权；二是判断企业是否已将所销售商品的法定所有权转移给客户，即客户是否已拥有所购买商品的法定所有权，判断标志可以概括为法定所有权转移，即企业按照合同约定为客户专门定制、特制等无法在合同有效期内转售其他客户的应以法定所有权转移为标志；三是企业是否已将所销售商品实物转移给客户，即客户是否已实物占有所购买商品，判断标志可以概括为商品实物转移，按照销售合同客户事实上已经实际控制了所购买商品实物，也就已经获得了该部分商品的支配权；四是企业是否已将销售商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已承担或取得所购买商品所有权上的主要风险和报酬，判断标志可以概括为主要风险和报酬转移；五是客户已接受所购买商品，即客户已接受享受企业提供的劳务和服务，判断的标志可以概括为劳务已接受；只要满足上述5项中其中一条即可。除上述五项外，准则还规定了第六项，即其他表明客户已取得商品控制权的迹象，可以简称为其他控制权转移迹象，该项的实质是要求企业应根据具体销售合约规定的具体条款进行如实判断。对于某一时段内履行的履约义务，企业应当按照履约进度确认收入，即采用完工进度法分期确认收入，具体应当考虑商品的性质，分别采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。所谓产出法就是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度，即按照已投入成本占预计至完工成本总额的比例分配计算。对于履约进度不能合理确定但其已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

四、新收入确认准则执行

（一）合同识别

首先，新收入准则对确认收入的合同增加了“合同各方已批准”要求，这表明收入确认必须以合同各方签订并批准为标志，显然会计部门在确认收入时应取得合同批准的相应条款或有效凭证。

其次，对单个合同的识别主要应分三种情况，一是销售企业与某单一客户签订的合同应在合同双方批准时确认收入。二是销售企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足相应条件时，应当合并为一份合同进行会计处理。三是涉及合同变更的根据具体条件进一步区分三种不同情形进行收入确认，对于合同变更的内容增加了可明确区分的商品及合同价款的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理；对于在合同变更日“已转让的商品”与“未转让的商品”之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理；对于在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。第三，对于转让模式相同、且在某一时段内履行履约义务的合同，应按合同的履约进度分别不同期间确认收入。

（二）识别履约义务

企业是否尽到履约义务是确认收入的关键节点，如前所述，新收入准则销售方识别履约义务应以客户取得商品控制权为标志，而不应站在销售方角度来识别，即在客户取得商品控制权的时点作为收入确认的时点。

五、制度与经济后果简要分析

众所周知，会计确认是对被确认经济业务或会计事项的权力及相应经济利益的核实与认定，其基本功能就是对经济业务或会计事项进行如实确定并计入账簿予以认定，因此，强化或改变会计确认的性质标志及其时点必将对规范经济业务或会计事项具有重要的督促、指挥、规范等监督作用，进而促使和促进相应制度的改革与完善，提高会计信息质量，达到和取得相应合理合规和高效的经济后果，以保护企业利害关系各方经济利益和应有权益，从而达到维护经济社会秩序、实现市场在经济资源配置中的决定作用。就此次收入准则关于收入确认制度与经济后果而言，主要有以下几方面。

（一）收入会计核算及其会计信息质量方面

首先，收入确认的性质标志采用 “客户取得商品控制权”，较原准则中单纯采用商品所有权转移或主要风险与报酬转移作为标志更加具体明确，会计确认证据更加确凿清晰，在一定程度上提高了会计判断的准确性，挤压了收入确认过程中不同企业以及不同会计人员对收入确认时点的职业判断的自由裁量权，提高了收入信息的一致性特征要求；其次，由于采用从客户获得商品控制权角度确认收入，这对于客户确认商品采购的时点也更加清晰，使企业与客户在商品确认时点上保持了一致性，这就可以避免由于企业与客户对销售业务中商品所有权转移的判断不一致而产生的存在账外商品的问题，提高全社会的收入和采购会计信息质量。

（二）收入会计监管方面

首先，从企业内部会计监管来看，主要对销售合同、收入核算管理等方面具有积极监督作用，按照财政部等5部委颁布的企业内部控制应用指引有关合同管理要求，“企业应当加强合同管理，确定合同归口管理部门，明确合同拟定、审批、执行等环节的程序和要求”，新收入准则要求收入确认应以“合同各方已批准”为标志，这就促使企业强化合同审批管理，特别是一些口头等形式的销售协议必须履行合同审批程序在合同生效后才能确认；在收入核算管理上要求企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足相应条件时，应当合并为一份合同进行会计处理，同时对合同变更等方面的会计核算也做了相应的规范要求，这就为发挥会计监管作用、规范合同及收入管理提供了依据。

（三）收入确认经济后果分析

如前所述，收入确认的关键问题是确认收入的时点，按照权责发生制基础要求收入确认的时点应是收入实现的时间，按照客户取得商品控制权的时点作为收入实现的时点，通常应晚于按照销售方从自身利益角度主观判断的失去商品所有权或控制权的时间，比如企业将商品所有权上的主要风险和报酬已转移给客户，但仍然保留对售出的商品实施控制，这种情况下按照商品所有权上的主要风险和报酬转移作为收入确认的标准就会导致企业提前确认收入的状况，因此，改变收入确认标准就存在改变企业厉害关系各方权益、义务和责任的可能。尽管收入确认时点问题看上去仅是一个收入及由收入所形成利润的认定时间问题，事实上则是对商品控制权的认定标准、认定依据和认定时间的界定，进而是对商品所有权上的风险与报酬的认定时间，既涉及企业与客户的商品购销和债权债务关系，又涉及企业利害关系各方权益和经管责任落实等多种关系的认定与落实，所以，收入确认的经济后果还有待执行新收入准则的实践检验，这里仅就新收入准则的倡导预期及可能的经济后果影响作简要分析。

从企业与客户的风险与报酬关系及利害关系看，收入确认是明确界定所交易商品控制权及其由此而派生的主要风险与报酬是否转移以及债权债务关系的重要标志和依据；就企业管理当局而言，收入确认是考核其实现收入、获利能力和经营业绩进而考核其受托责任履行状况的重要指标，是考核落实其绩效薪酬的重要指标，也是考核企业内部销售部门绩效、生产部门生产效率等的重要指标，同时还涉及企业收入盈余管理的诸多方面；就企业债权人而言，收入确认是观察评价企业偿债能力的重要指标；就企业股东而言，收入确认是考核会导致所有者权益增加、评价其投资效率与效益的重要指标；从国家财税角度分析，收入确认是计算确定增值税及其相关流转税的依据和基础；从国家宏观经济监管与考核角度看，收入确认还涉及国家宏观经济监测评价与考核等诸多方面的问题，涉及对外销售的还有评价国际贸易等相关绩效的重要指标；等等。诸如此类，收入确认的经济后果涉及方方面面的权利、义务与经管责任的确定时点及范围内容，限于篇幅这里不再具体展开分析。

总之，企业应在合同开始日，按准则要求对合同进行评估，识别销售合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务使得客户取得商品控制权时分别确认收入；同时在贯彻执行新收入准则时还应关注其对相关制度及经济后果的影响，唯有此才能全面准确把握准则修订改革的要义和宗旨。