环境保护“费改税”的制度连锁效应

文 律商联讯特约撰稿 申进忠

律商观澜

环境保护“费改税”的制度连锁效应

文 律商联讯特约撰稿 申进忠

栏目特邀主持机构：律商联讯

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环境保护税的有效实施很大程度上取决于税务机关与环境保护主管部门之间的协同合作程度

2016年12月25日，十二届全国人大常委会第二十五次会议表决通过了《环境保护税法》。《环境保护税法》的颁布意味着我国开始“改费为税”，未来将主要通过税收措施来为企业减排提供经济激励。而之前在环境税、费这两种经济手段之中，我国长期以来采用的是征收排污费的做法。

分析《环境保护税法》的规定不难发现，环境保护税基本上“平移”了我国现行的排污收费制度内容。例如，环境保护税的纳税主体限于“直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者”，而将“向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物的”以及“在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物的”企业事业单位和其他市场经营者排除在外。环境保护税的征税对象限于大气污染物、水污染物、固体废物和噪声四种。在具体税目和税率的设置上也与现行的收费制度保持了一致性。

由此可见，制定《环境保护税法》并非以调整和加重企业排污的经济负担为目的，其法律意义主要体现在“费改税”本身所带来的一系列制度变化上。

“费改税”带来的制度变化

笔者认为，“费改税”带来的制度变化主要体现在以下几方面。

第一是法律属性与表现形式方面。排污收费是一种行政性收费，以行政法规为基本表现形式，我国现行排污收费的主要规定见于《排污费征收使用管理条例》。而按照税收法定原则，环境保护税则必须以人大立法的形式体现。显然，相对于排污收费，环境保护税更具法律上的确定性。从一定意义上讲，《环境保护税法》可以看作是我国现行排污收费制度在法律层面的确立，并使之具有更强的法律拘束力。

例如，考虑到地区之间的差异，《环境保护税法》通过幅度税率的设定来提高环境保护税的地方适用性，但同时为应税大气污染物和水污染物的具体税额的确定和调整设定了严格的法律程序，即由省、自治区、直辖市人民政府统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求，依法在规定的税额幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。

第二是税收减免方面。除了规定农业生产排放、机动车等移动源排放以及城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所的达标排放免征环境保护税，从而与现行排污收费制度保持一致之外，《环境保护税法》还强化了税收减免的环境保护功能导向，一方面规定对于纳税人综合利用的固体废物，符合国家和地方环境保护标准的，免征环境保护税；对于纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准30%的，减按75%征收环境保护税。纳税人排放应税大气污染物或者水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准50%的，减按50%征收环境保护税。另一方面，摒弃了现行排污收费制度中基于经济因素而减免排污费的做法，《环境保护税法》并没有将“因不可抗力遭受重大经济损失的，可以申请减免缴纳排污费”的规定转化为法定税收减免情形。

第三是征管体制方面。环境保护“费改税”将征管主体由环境保护主管部门改为税务机关，并要按照《税收征管管理法》规定的程序来进行征管，包括税务登记、账簿和凭证管理、纳税申报、税款征收以及税务检查等。相对于排污费的征管程序，环境保护税增加了税务登记以及纳税人自行申报等义务性规定，程序也更为规范、具体。

另外，从监督执法的角度看，税务机关拥有更多的执法权。《税收征收管理法》明确了税务机关行使税务检查权的执法边界，并规定税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料，税务机关调查税务违法案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照相和复制。同时税务机关还具有依法查询银行账户、储蓄存款以及依法采取税收保全措施或者强制执行措施的权力。

第四是资金使用方面。按照《排污费征收使用管理条例》，环境保护主管部门征收的排污费应当全部专项用于环境污染防治，基本做法是将排污费纳入财政预算，列入环境保护专项资金进行管理，主要用于重点污染源防治、区域性污染防治、污染防治新技术、新工艺的开发、示范和应用以及国务院规定的其他污染防治项目的拨款补助或者贷款贴息。而《环境保护税法》则并没有环境保护税收使用方面的专门安排。按照《预算法》规定，环境保护税作为我国的税收收入应该纳入一般公共预算管理，用于保障和改善民生、推动经济社会发展、维护国家安全、维持国家机构正常运转等方面。尽管有财政部官员表示会将现行排污费安排的资金支出，按照力度不减的原则在财政预算中做出安排，但无疑环境保护税的收与支之间已经在法律上“脱钩”了。

第五是法律责任方面。未按照规定缴纳排污费的排污者承担的是行政法律责任，具体包括行政罚款、责令停产停业整顿等。而《税收征收管理法》除了对各种税收违法行为规定了更为详细的行政法律责任之外，还对逃税行为和抗税行为规定了相应的刑事责任，这就意味着在环境保护税的法律框架下，违法行为会受到更为严厉的制裁。

有效实施有待两主管部门间的协同合作

征收环境保护税具有很强的专业性，除了税务机关外，还需要环境保护主管部门的支持与配合，可以毫不夸张地说，环境保护税的有效实施很大程度上取决于税务机关与环境保护主管部门之间的协同合作程度。

管理职责上的协同合作

《环境保护税法》对此一方面明确了环境保护主管部门负有污染物的监测管理职责，另一方面就环境保护主管部门和税务机关的涉税信息共享与工作配合机制做出了规定，即要求环境保护主管部门将排污单位的排污许可、污染物排放数据、环境违法和受行政处罚情况等环境保护相关信息，定期交送税务机关。

而税务机关也要将纳税人的纳税申报、税款入库、减免税额、欠缴税款以及风险疑点等环境保护税涉税信息，定期交送环境保护主管部门。

同时强化县级以上地方政府责任，由县级以上地方人民政府负责建立税务机关、环境保护主管部门和其他相关单位分工协作工作机制，并保障税款及时足额入库。

征管程序上的协同合作

在具体征管程序上，由税务机关将纳税人的纳税申报数据资料与环境保护主管部门交送的相关数据资料进行比对。税务机关发现纳税人的纳税申报数据资料异常或者纳税人未按照规定期限办理纳税申报的，可以提请环境保护主管部门进行复核，环境保护主管部门应当自收到税务机关的数据资料之日起十五日内向税务机关出具复核意见。

税务机关应当按照环境保护主管部门复核的数据资料调整纳税人的应纳税额。此外，对于核定计算污染物排放量进行征收的情况，由税务机关会同环境保护主管部门核定污染物排放种类、数量和应纳税额。

当然，税务机关和环境保护主管部门的上述协同机制需要一系列配套措施来保障其运行，诸如应税污染物监测体制机制的变革与监测能力的提升、涉税信息交换平台建设、税务机关与环境保护主管部门在税收征管具体工作层面的职责划分以及纳税人的法律救济途径等。从这个意义上讲，征收环境保护税是一个远比征收排污费更为复杂的系统工程。

（本文作者申进忠为LexisNexis律商网《境中观法》专栏作者，南开大学法学院副教授、金诺律师事务所律师）