新形势下舞弊导向审计模式研究

新形势下舞弊导向审计模式研究

◎柏 桦

在当前社会经济变革的大背景下，面对反腐需求和舞弊现状，国家审计应积极创新发展具有中国特色的审计理论，敏锐地认识现有审计模式的不足，积极引入“舞弊导向”审计方法，构建新型中国特色国家审计实践模式，基于国家审计流程，从审计计划、审计执行和审计报告三个阶段具体创新实施，以此更好地履行国家审计职能，契合反腐大局。

国家审计；舞弊导向审计；反腐败

审计模式又称审计取证模式、审计方式模式，是指依据不同审计对象特点、为高效达成审计目标而实施的各种方式、方法和策略的总称。我国审计模式是随着审计理论和实践的发展而不断发展起来的，经历了由账目基础审计、制度基础审计和风险基础审计等不同模式的变革历程。为充分发挥国家审计职能，有效揭露和打击腐败问题，国家审计应积极创新发展具有中国特色的审计理论，敏锐地认识“风险导向”审计模式的不足，积极引入“舞弊导向”审计方法，构建新型中国特色国家审计模式，这也成为当前国家审计理论研究和实践创新的重要目标和路径。舞弊导向的国家审计模式可以有效应对复杂的审计环境、控制审计风险以及契合国家反腐进程，充分高效地发挥国家审计的“免疫功能”，为反腐倡廉工作提供必要支持，为我国社会主义经济和社会发展提供必要保障。

舞弊行为现状及影响因素分析

我国现行社会经济环境之下，大多数政府机关、市场经济主体以及个人都能够在制度约定的框架内合规履职、守法经营。但个别组织或个人为满足自身需求，往往会采取舞弊手段损害法律权威和社会公平，谋求一己私利，由此滋生社会腐败，如虚抬采购价格赚取好处、恶意操纵财务报表侵占国有资产等。此类舞弊行为随着社会经济发展的持续变革而呈现出新的特征，表现为隐蔽性更强、手段更加多样、牵涉面更广及频率更高，给国家审计工作带来极大困扰。目前，我国国家审计对象实施舞弊行为主要源于以下三个因素：

1.管理体制不健全，存在漏洞

从现代企业管理制度要求来讲，任何一种舞弊或者错误都应得到预防和及时纠正，然而目前发生舞弊行为的被审计对象中，大部分存在管理机制不健全、管理体系有漏洞的情况。具体表现为权力过于集中，通常由少数人掌握组织重大事项的控制权和决定权，使得掌权人员可以自行牟利，或者通过里应外合进行不当得利，由此滋生腐败，损害国家和集体利益。

2.政府管理职能缺失，监管不力

现行政府法规和行业规定对舞弊行为监管不力。以国家审计为例，相对于庞大的各级政府机关、国有企业等主体，我国国家审计需求极大，而国家审计资源十分有限，技术水平相对落后，使得国家审计的监管职能严重缺失，其后果就是违法不究，法律威慑力不足，违规成本远远小于获利成本。同时，对于组织集体舞弊行为，现有法律制度框架下很难认定个人责任，大都是以追究企业责任进行经济处罚结案，而并未深究个人刑事或民事责任。

3.财务制度规范不清，存在偏差

事实证明，大多数舞弊行为都表现为财务舞弊，但并非每一个财务舞弊都能够在财务报表审计中寻找到线索和证据，这恰恰反映出我国当前财务制度规范的弊端，即财务制度体系不健全、不清晰为滋生舞弊行为提供了空间。以国有企业绩效评价为例，目前国企绩效评价体系主要依照权责发生制基础上的营业利润为标准，由此衡量企业经营绩效。权责发生制这一评价方法有其合理性，然而其缺点是科学性欠佳，权责发生制基础上的企业利润往往会受到受益期间的成本分摊影响，这就为企业利润计量是否合理带来了疑问，也为企业管理层操纵财务报表实施舞弊行为提供了空间。

中国特色审计模式下的舞弊导向审计创新路径

在现有国家审计发展水平和环境下，创新舞弊导向的中国特色审计模式、提升审计效能，成为国家审计自我优化的有效路径。“审计模式导向”的基本涵义在于其对审计工作着手点的指引作用以及与后继审计流程的高效衔接。从这个意义上讲，舞弊导向下的审计创新就要求国家审计人员在开展审计活动时，以舞弊风险为出发点，将舞弊风险意识贯穿于整个审计过程的始终，强化对被审计对象的舞弊风险识别能力，并对此种舞弊风险进行科学评估，据此确认审计重点项目和重点内容，进而查出问题所在和出具审计结论。2010年国家审计署颁发《国家审计准则》，其中明确界定了审计活动流程的三个阶段，即审计计划阶段、审计实施阶段和审计报告阶段。笔者依照这一流程框架并结合舞弊风险导向审计理论要求，提出中国特色国家审计模式下的舞弊导向审计创新路径。

1.审计计划阶段

《国家审计准则》规定，审计机关应该依据法定职责权限、结合审计目标需求，在审计活动实施前对审计对象进行必要的调查，对审计活动进行可行性评估，在此基础上编制审计项目计划，形成审计方案，即审计计划阶段。在这一阶段，审计机关应综合评估审计项目的特点和审计目标需求，科学制定审计实施计划方案，力求以最少的人力物力成本达成审计目标，这项要求一定程度上是由中国特色的国家审计现状决定的。近年来，持续加强的反腐力度对我国国家审计工作的监管效能提出了全方位的挑战，而我国本身审计资源短缺，供需相对失衡，极大制约了国家审计职能发挥。因而作为审计活动的首要环节，审计计划起到了举足轻重的作用，即通过审计计划评估舞弊风险及确定重点审计项目，继而有针对性地投入优势审计资源，高效达成审计目标。

就目前国家审计的重点工作来讲，最为重要的就是遏制舞弊，打击违法行为，严惩职务犯罪和权力腐败。十八大以来，我国反腐力度不断加强，反腐工作不断深入，国家审计作为预防、发现和打击腐败行为的有力武器，必须承担起反腐倡廉的神圣使命，为社会主义市场经济发展保驾护航。中国特色国家审计模式下的舞弊导向即要求审计机构将舞弊风险识别作为审计计划的核心，立足宏观的国家政策、经济环境和监管体系，中观的行业特征、市场结构和区域政策，以及微观的被审计单位的组织架构、运营模式、内控体系和决策机制等与舞弊风险相关的诸多因素，从而合理地识别评估舞弊风险程度，确定审计重点。

基于此种理论，结合我国反腐倡廉的时代主题，舞弊导向的国家审计工作重点应定位于中央重大经济政策和宏观调控措施贯彻落实情况；重大违法违规、经济犯罪和腐败问题的查处；经济社会运行中突出矛盾和潜在风险。具体审计内容则应着眼于国家行政机关、各级地方政府和国有大中型企业等的预算执行情况、负债情况、财务收支情况及重大项目决策情况等的合规性和有效性。

2.审计执行阶段

（1）编制审计实施方案。《国家审计准则》规定了审计方案编制应涵盖的内容：审计目标、审计范围、审计内容、审计重点、工作安排和工作要求等，其中处于核心位置、关系审计工作成败的应是审计重点和审计内容的编制。基于舞弊导向视域的中国特色国家审计模式，要求审计执行机构和相关人员应具有高度的职业敏感性，秉持崇高的职业操守，以严谨、审慎的工作作风对审计对象和整个审计项目可能存在的舞弊风险进行大胆质疑，小心求证，据此确定审计项目的内容和重点。

在这一过程中要将目光聚焦在可能导致舞弊风险发生的微观环境之内，对被审计对象，如管理层和管理制度的变更、内部控制缺陷、负责人决策的依据以及财务状况的异常等进行深入探究，可以采取目前较为通行且有效的“舞弊三角理论”和“红旗标志法”来提高审计工作中的舞弊识别能力及效率。“舞弊三角理论”即在识别舞弊风险时，应着重探寻“压力、机会和借口”三个可能导致被审计对象行为表现异常的要素，并评估其合理性。“红旗标志法”是在总结以往舞弊风险识别经验的基础上，结合被审计对象的特征来寻找和识别舞弊信号，从而判定何种条件下舞弊风险发生概率会更高的舞弊风险识别方法。值得一提的是，目前西方发达国家对舞弊风险识别理论研究成果较为丰富多元，极大提高了舞弊风险识别的效能，而我国舞弊风险识别相关理论研究和实践还处于低端水平，这也是国家审计模式需要持续优化改进的重点和方向。在发现项目可能存在的舞弊风险后，应当对风险等级程度进行初步判定并提交审计委员会，以小组讨论的形式对这些风险进行充分沟通、理性判断，划分高风险项目和低风险项目分布，据此确定审计内容和审计重点，调配审计资源，编制审计方案。

（2）证据收集与评价。这一阶段活动应以前一阶段的舞弊风险评估为基础和依据开展，以此确定证据收集与评价的范围、类型和方法。对于一些低舞弊风险项目，审计人员只须以常规流程和方法加以应对，凭借自身职业能力和素养以及工作经验寻找舞弊风险发生的证据，但应注意保持对一些同最初判断相悖的环节和细节的警惕和关注，如有新的重大发现则须对这一项目内容作重新识别评估；针对一些高舞弊风险项目，应集中优势资源重点攻坚，深入调查取证，以确认或排除此项目的舞弊风险是否已转化为实际的不法行为。此处应充分考虑到目前经济发展情势下舞弊行为的隐蔽性、复杂性等特点，审计人员应针对不同审计需求灵活运用多种技术手段和科学方法加以应对。常用方法为制造错误法和延伸审计法，制造错误法主要用于被审计对象的内部控制体系效能审计，即通过人为制造错误测试该内部控制机制是否发挥效能对这一错误进行识别，以此评测内控体系机制效能；延伸审计法多用于相对隐秘的证据收集识别工作，即通过对审计对象相关联的其他主体或要素进行调查以获取证据的方法，如对上游供应商的调查、对官员亲属的调查等。总之，审计人员应依据不同的舞弊风险项目特点和审计目标灵活采取诸如个性化审计程序、延伸性审计程序、补充审计程序和特别审计程序等多种审计方法，力求证据链条的真实、完整和充分。

3.审计报告阶段

审计报告阶段是审计结论产生的阶段，集中体现了审计结果和审计效能。审计人员应该秉承公平公正、实事求是以及客观中立的态度和立场，切实以证据发现为依据，以审计规则为准绳，对被审计对象是否存在舞弊问题、舞弊问题程度及性质进行定性和定量的双重认定，出具审计结论，提出审计建议。我国《国家审计准则》也对此作出了明确要求，指出国家审计执行人员应在审计报告中对舞弊行为事实进行认定和定性，并依照相关法律法规针对此种舞弊行为发表处理意见。基于中国特色的国家审计模式下，舞弊导向审计方法要求审计人员应对舞弊风险和舞弊行为提出专业的、具有可操作性的风险提示和预防、改善以及处理意见，规避和管控被审计对象的舞弊风险，及时发现和纠正被审计对象的舞弊行为。这一阶段对审计人员的综合素质要求较高，尤其要掌握相关法律法规条文，使审计结论定性准确、表述清晰、用语得当、有理有据，以确保审计报告自身的合规性，必要时须征求法律人士意见。

（作者单位：复旦大学经济学院）

编辑：张涵

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10.13561/j.cnki.zggqgl.2017.03.019