关于借款利息费用准则在实务应用上的探讨

李原

摘 要 《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》及其应用指南颁布后确实给企业提供了实务操作的指引，但由于企业实际借款的背景、种类、笔数、周期等要素的多樣性，因此对准则及其应用指南的理解要颇费一番周折。本文结合实际案例简要阐述借款费用准则在实务应用上的全过程、中间碰到的问题及其解决方案，以期与广大会计工作者共享，并希望得到指正。

关键词 借款利息费用企业会计准则 实务运用

《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》及其应用指南颁布后给企业提供了实务操作的指引，但由于企业实际借款背景的多样性，在实务处理上往往会出现难以对照执行的情况。会计领域对此方面的探讨至今仍在继续。因此，有必要对相关实务的应用展开进一步解析。

一、借款费用的概念

借款费用是指企业借入资金所付出的代价。根据《企业会计准则第17号—借款费用（2006）》的有关规定，借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

二、借款费用准则的相关规定

（一）借款费用的确认和计量

准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（通常为1年及以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

（二）借款费用资本化的条件

准则规定，借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化。

第一，资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

第二，借款费用已经发生。

第三，为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

（三）资本化金额的确定

准则规定，在资本化期间，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定。

第一，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

第二，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

（四）借款费用停止资本化的时点（不含非正常中断）

准则规定，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

三、A企业借款费用会计处理实务分析

A企业在厂区建设期间需大量购建资产，包括建筑物、设备、软件等有形资产和无形资产。建设期间出现的资金缺口拟以多笔借款解决，借款的用途是用于日常经营周转及厂区建设等。因此，借款的种类、借款利息费用的会计处理成为重要的课题。

（一）A企业厂区建设期间的借款需求分析

A企业注册资本金为X亿元，建设总投资预计为Y亿元，Y>X，在不考虑经营收入/费用现金流量的情况下，则A企业总资金缺口匡算为U亿元，U=Y-X，即匡算的借款总额。然后，在一定的试算前提下，编制A企业以年为时间单位的长期资金测算表，包括期初资金余额、本期收支情况、期末资金余额，以此试算出每期的借款额、还款额以及最大借款余额峰值?。以A企业的长期资金测算来看可以发现：

1.最大借款余额峰值?。由于A企业有经营利润，故预测某一年度达到的最大借款余额峰值?低于预计总资金缺口U；且预测峰值?低于该年预计资产负债表所有者权益合计数的两倍。因此，作为非金融企业的A企业，如果其借款来源于关联企业且符合独立交易原则的，其借款产生的费用化利息费用均可全部在所得税前扣除。①

2.借款用途。年度资金不足时则以借款来弥补，借款用途用于日常经营周转及厂区建设等。

3.借款种类。基于上述两点，A企业没有必要选择专门借款，直接采用一般借款即可，并可考虑从关联方借款。

4.借款期限。由于一年期以上的中长期借款利率较高，预测财务费用负担过重，因此A企业选择了一年期的短期借款；到期需要展期时，则与借款方协商借新还旧，借款期限始终为一年期的短期借款。

（二）A企业借款费用资本化与费用化的节点

1.资本化节点。借款到位后，实质上是按天来计息的，A企业会计处理实务上是统一按季度计息；如果在借款到位之初，多项资产的购建活动已经开始，说明它们已经开始承担借款利息债务；而这些资产在借款到位后至季末期间发生了付款。因此，在该季度内，这些资产符合上述资本化的三个条件，应按其付款金额加权平均分摊资本化的金额。

2.费用化节点。A企业在实务上是依据设施管理部门出具的资产投入使用证明作为借款费用停止资本化、开始费用化的节点依据。这是有依有据、简单明了的做法。

（三）资本化金额的确定

准则及其指南对专门借款、专门借款与一般借款并存的资本化金额的确定有详细的描述，反而对单纯的一般借款资本化金额没有明确的规定，实务操作可以根据具体的情况来确定。以下以A企业为实例，详解实务运用步骤。

1.建立借款总台账。借款到位后，实质上已经开始按天计息，会计处理上是按季度计提利息。因此，首先要对借款建立总台账跟踪表（见表1），其次以借款合同号为索引建立借款的逐笔支付台账（见表2）。endprint

2.在上述表2台账中计算借款合同A001项下的资本化和费用化的金额，其他借款合同A002、A003……以此类推。（1）如果项目A、B、C均为购建期间在一年及以上的资产，则20XX年第一季的借款利息全部资本化，分别计入在建工程A资产、B资产和C资产科目。另外，如果项目A是通用的建设投资项目，如土地平整，则其资本化金额计入在建工程-待摊支出-借款利息科目。（2）如果项目A是购建期间在一年及以上的资产，而B、C是购建时间在一年以下的资产，则按A、B、C的付款金额加权平均分别计算资本化、费用化的金额，并分别计入在建工程和当期损益（见表2）。

3.停止资本化、开始费用化。（1）在上述表2的台账中加入资产投入使用的信息栏，作为20XX年第X季停止资本化开始费用化计算的依据，也是以资产的付款金额加权平均分别计算资本化、费用化的金额并分别计入在建工程和当期损益。（2）投入使用后的资产由在建工程结转至固定资产科目。（3）在建工程-待摊支出-借款利息的后续处理：为使厂区建筑物达到预定可使用状态，A企业发生了土地平整等通用建设项目需承担的借款利息费用，先是计入了在建工程-待摊支出-借款利息科目。在厂区各建筑物投入使用后，可根据各建筑物的占地面积比例来分摊待摊支出，将在建工程-待摊支出-借款利息按比例分别结转至在建工程-建筑物A、B、C等，再由在建工程-建筑物A、B、C等结转至固定资产科目。

4.借新还旧后的借款利息滚动处理。前面提到，A企业选择的是一年期的短期借款，到期无法偿还借款时，可与借款方協商以借新还旧的方式来展期，借款期限仍为一年。这就涉及借新还旧后借款利息的滚动处理。新借款只是借款合同号、借款期间发生了变化，但使用旧借款的原支付项目还是完全一样的，因此可按以下步骤操作。假设是借款A001在

20XX+1年初到期，需另借一笔新借款A001-2借新还旧，那么，首先，只需在总台账表1中增加一笔新借款A001-2的信息；其次，复制表2并把表2中的借款合同号改为A001-2，做成一张新表（见表3）；第三，从20XX+1年第一季度起计提借款利息。如果原支付项目属于费用化的继续费用化；原支付项目属于资本化的且在20XX+1年第一季度末前，相关资产项目仍不能达到预定可使用状态的，其借款利息在本季度继续全部资本化。如果在20XX+1年第二季度初相关资产项目达到预定可使用状态的，则从20XX+1年第二季度起相关借款利息费用化。

（四）评价和建议

A企业在建设期内项目总投资较大，资产与费用支出笔数繁多，相应的借款笔数也较多，加上借新还旧的情况，A企业需要持续跟踪借款本息并进行借款费用的会计处理。在此情况下，A企业能够在借款费用准则框架下结合税法采取最适合本企业的、较为清晰统一的实务应用方法。不足之处是完全排斥了专门借款，这方面的理论研究与实践还需进一步加强。改善的建议是按以下方案适当增加专门借款。

1.提高资金计划的精度。在年度资金计划的基础上做好月度滚动资金计划，其中，对大额建设项目（假设其购建期间在一年及以上）的资金计划建议以周为期间滚动测算。

2.专门借款的准备。根据大额建设项目的资金计划提前一周准备好专门借款合同，一笔专门借款与一笔建设付款挂钩，借款金额与付款金额相同，且该笔专门借款放款日与该笔付款支付日的理论最小误差天数为一周以内（会有付款计划临时变动的情况）。

3.专门借款利息资本化金额的确定。仍然以季度计提专门借款利息，首个季度计提利息的期间为放款日到季度末；首个季度的利息支出减去未使用专门借款期间的银行利息收入即为该季度的借款利息资本化金额（参考上述（二）、（三）资本化金额的确定）；后续季度的利息支出全额资本化直到该建设项目达到预定可使用状态为止。

4.本建议改善方案评价。对资金计划的精度要求较高，但后续台账跟踪处理相对简单。

四、结语

本文通过A企业案例简要阐述了借款利息费用准则及其指南在实务上的运用，体现了在准则框架下实质重于形式的会计处理原则。笔者希望今后继续在会计准则实务运用上做进一步的研究和实践，并与广大会计工作者分享成果。

注释：①根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条，财税【2008】121号《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》。

（作者单位为广汽本田汽车研究开发有限公司）

参考文献

[1] 《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》及其应用指南[S].

[2] 中华人民共和国企业所得税法实施条例[S].

[3] 财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知（财税【2008】121号） [S].

[4] 张海珍.借款费用会计准则存在的问题及解决措施[J].中国集体经济，2015 （24）.endprint