破产清算会计实践中的应用问题及探讨

金礼才

【摘要】财政部《关于印发<企业破产清算有关会计处理规定>的通知》（财会【2016】23号）（以下简称《规定》）于2016年12月20日正式颁布，本文通过对破产清算会计实践应用，对应用过程中发现的有关问题进行分析和探讨，以供参考。

【关键词】破产清算会计 应用问题 探讨

前言：《规定》正式颁布前，由于破产清算会计核算相关制度的缺失，企业进入破产清算程序后，破产管理人往往对如何进行后续会计处理感到迷茫。首先，企业进入破产清算后，已经不符合《企业会计准则》要求的会计主体、持续经营、会计期间及货币计量四个基本假设规定，故无法全部按照《企业会计准则》进行会计核算；其次，《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（财会字[1997]28号）适用范围仅限于国有企业，且颁布已近20年，相关内容也不适用当前破产会计核算要求。另外，破产企业在清算中存在很多特殊业务，破产管理人对于该部分业务如何进行会计处理更加感到束手无策。鉴于上述原因，往往导致破产清算企业财产状况无法得到准确披露，债权人相关权益无法得到保障。

随着供给侧结构性改革深入，“三去一降一补”政策的进一步推进，企业通过破产清算程序退出市场成为常态化。但是随着越来越多的企业进入破产程序，如何规范破产清算后续会计处理问题亟需解决，在《企业破产法》实施的十年后，《规定》终于出台了。

一、《规定》的主要内容

《规定》正文分为5章共22条，另有两附件。《规定》明确破产管理人为编制主体：以非持续经营为编制基础，资产以破产资产清算净值计量：负债以破产债务清偿价值计量：编制期间从法院宣告破产日开始，至法院裁定破产终结为止。破产管理人应当在破产报表日编制清算财务报表，清算财务报表包括：（1）清算资产负债表；（2）清算损益表；（3）清算现金流量表；（4）债务清偿表；（5）相关附注。《规定》结合《企业破产法》相关规定明确了破产资产清算净值、破产债务清偿价值、清算净值、清算损益等一系列重要概念，并设立了应付破产费用、应付共益债务、清算净值、资产处置净损益、债务清偿净损益、破产费用、共益债务支出、清算净损益等会计科目。另外，《规定》就如何衔接原报表与破产清算期间的财务报表；如何进行后续会计核算：如何核算表外资产和表外负债：如何核算破产费用和共益债务、如何核算不再清偿的剩余破产债务等疑难问题都作出了规定。

二、《规定》在实践应用中的问题及探讨

1、关于人民法院裁定破产受理日至破产宣告日期间的财务处理问题

粗看《规定》，貌似对人民法院裁定破产受理日起至破产宣告日期间发生的业务如何处理未予明确。但通过仔细研读，发现《规定》对此期间的财务处理实际已明确。附1.二.（一）破产宣告日余额结转提及，管理人应当根据破产企业移交的科目余额表，将“应付账款”、“其他应付款”中属于破产费用、共益债务的余额分别转入“应付破产费用”、“应付共益债务”。由此推断，破产受理日起至破产宣告日期间发生的经济业务，依然由破产企业在原账务的基础上继续记载。

由破产企业在原账务的基础上继续记载可能面临以下问题：首先，根据破产法规定，管理人在接受法院指定后应当接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料。如接管以后出现财务问题，管理人与原企业之间可能会出现权责纠纷：其次，在实务中，很多企业在破产受理前即已停止经营，原职工也已解散，可能无法完成上述工作；即使企业都维持正常状态，但原财务人员也未必能按照《规定》进行合理的财务处理；再次，破产受理日起至破产宣告日之间往往存续较长时间，如此期间经济业务较多，延续原帐套记账工作量较大。另外，实务中往往需要破产宣告日后某个时点的财务状况报告，或者按《规定》要求在破产宣告日将该些经济业务进行划分，均可能会增加很多工作量。

考虑上述因素，笔者建议，管理人在接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料后，先根据《规定》要求新建一个帐套，将破产受理日后发生的经济业务在新帐套中记载，再在破产宣告日，将企业科目余额表与新帐套进行合并。由此可减少管理人与原企业之间在财务问题上的权责纠纷，也将大大减少管理人在财务管理上的工作量。

2、破产宣告日的余额结转及调整问题

《规定》附1要求破产管理人应当在破产宣告日按企业移交的科目余额表进行结转，并估计各类资产破产资产清算净值，按照破产资产清算净值对各资产科目余额进行调整。《规定》关于余额结转及调整论述较为简单，实务中可能会出现以下问题：

（1）关于余额结转的初始确认计量问题。首先，如果企业在破产前业务繁多，财务数据庞大，存在多级明细账，管理人是否必须按原多级明细账余额、原资产分类方式原封不动的转入新帐套？其次，如果破产宣告日时审计工作已完成，发现前期财务记载存在差错，进行了审计调整。那么对于该调整是企业直接按审计调整后科目余额表移交给管理人，还是管理人先按原会计账面值转入新帐套，再根据审计结果做一笔调整？

對于上述问题，笔者认为：①为了便于核算，管理人没有必要按原企业明细账余额原封不动的转入新帐套。管理人可根据科目明细账进行重新合理分类，如应收账款科目，可下设“可收回款项”、“无法收回款项”等二级科目，再后附明细清单作为附件；再如固定资产科目，可下设“已设定抵押固定财产”、“未设定抵押固定财产”等二级科目用于区分核算不同性质财产后续处置情况。②对于破产宣告日前发现的会计差错，如可能的话应要求企业按会计差错更正后科目余额表提供，或者要求企业原负责人对审计发现的会计差错进行确认后，管理人也可以在新帐套中进行调整处理，以明晰管理人同企业之间的权责问题。

（2）关于余额调整问题。首先，根据《规定》要求，破产管理人需在破产宣告日按破产资产清算净值对各资产科目余额进行调整，此时破产资产清算净值如何确认？其次，管理人是否有权对科目余额实施调整？endprint

笔者认为：①如果破产宣告日破产资产尚未处置变现，但是评估已完成，那么最可能的变现的价值应当为资产评估价值扣除相关税费的净额。如果此时评估也未完成或部分资产未经过评估，最可能的变现的价值应以管理人调查并估计为准。如果无法合理估计，则应按账面余额记入，无需调整。②根据破产法规定，债权人委员会有监督债务人财产的管理和处分的权利：管理人在处分重大资產或放弃权利时需报告债权人委员会（详见破产法第68、69条）。所以管理人对科目余额进行调整之前，应召开债权人委员会会议，对该调整事项进行报告后再实施，最好能形成债权人委员会会议表决同意的会议纪要。

3、破产宣告日后的后续计量问题

（1）关于因对外担保形成的负债后续计量问题

当前企业普遍存在互相担保情况，而对外担保作为或有负债在企业破产前作为表外负债，未在资产负债表中体现。《规定》附1在二、账务处理中明确，在破产清算期间通过债权人申报发现的未入账债务，应当按照破产债务清偿价值确定计量金额。对外担保负债即属于上述情况，应按上述规定处理。管理人对该项债权审核确认后，可设立“应付对外担保债权”科目，用以核算该项债权。但是考虑到主债权人后期可能对该债权清偿的情况，管理人应对该项债权定期复核，如存在差异需予以调整。

（2）关于破产资产的后续计量问题

《规定》关于破产财产的处置有较为详细的论述，但对于破产资产的后续计量所言甚少。因为所有的破产资产均为待处理财产，故无需按照《企业会计准则》之规定进行折旧、摊销等处理，为维护相关资产的支出则直接计入破产费用。管理人只需在破产报表日对所有资产项目的破产资产清算净值重新计量，如出现差异，则将差异部分计入“破产资产和负债净值变动损益”。

4、关于最终清算发现存在应纳税所得额，需提存企业所得税问题

根据《规定》要求，如果破产企业经过最终清算存在应纳税所得额，考虑可以抵扣的金额后，需要提存应交所得税。笔者认为该项财务处理还是有待商榷的，原因是根据目前相关法律法规规定，无法确定该所得税可以以何种性质参与分配。

①如果该项所得税定性为税收债权。那么根据《企业破产法》的规定，债权均须先申报（包括税收债权，但职工债权除外），经过管理人审查、债权人会议核查、法院裁定确认后才予参加分配，否则无法得到清偿。企业是否存在应纳税所得额只有等全部清算完成后才能最终确定，在破产债权申报环节尚属于不确定的债权，故税务机关无法就该事项进行债权申报。而全部清算完成后，此时分配已完毕，再向破产管理人申报该债权，又面临无财产可分配的窘境，最终只能不了了之。

②如果该项所得税作为破产费用或共益债务处理。首先，该项所得税不符合破产费用或共益债务的相关定义及性质：其次，即使该项所得税作为破产费用或共益债务处理，那么其分配或清偿顺序将在职工债权之前，又明显不符合破产法的法理精神。

总而言之，《规定》的出台为进一步规范企业破产清算的会计处理，保护债权人权益等方面意义重大。但通过实践应用发现同样也存在一些问题尚未解决或明确，还需有关部门结合破产清算程序的实际情况进一步的完善或解释。endprint