高危行业安全生产费用会计处理方法探讨

张平

摘要：为了促进安全生产工作，我国于2004年建立了安全生产费用（以下简称安全费用）提取制度。该项制度建立后虽然经过了数次演变，但其核心内容没有变化，即要求企业按照一定的标准提取安全费用并在成本费用中列支，专门用于完善和改进安全生产条件。现行有效的规范文件为《企业安全费用提取和使用管理办法》（财企[2012]16号）。本文就其会计处理方案进行了探讨分析。

关键词：高危行业；安全生产费用；会计处理；策略

一、安全费用会计处理方法的演变

安全费用提取制度建立后，财政部出台了相关的会计处理规定，并几经变化。起初，《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（四）》（财会[2004]3号）规定：先在生产成本中按标准提取安全费用并计入“长期应付款-应付安全费用”贷方，发生费用性支出，冲减“长期应付款”；发生资本性支出，先确认为固定资产，同时一次性全额计提折旧。

2007年上市公司施行新企业会计准则后，上述会计处理与国际会计准则形成了一项实质性差异。例如中国神华、中国石油2007年报分别披露，在按国际会计准则编制财务报告時，将提取未使用的维简费和安全费用9.29亿、35.59亿全部冲回并增加了当期利润。冲回理由是提取的费用不符合负债的定义。

为了消除与国际会计准则的差异，贯彻与国际会计准则“趋同”的理念，安全费用会计处理方法进行了第一次改革。《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）要求，按照《企业会计准则讲解2008》所讲述的会计方法进行处理，提取时借记“利润分配—提取专项储备”科目，贷记“盈余公积—专项储备”科目。发生支出时，费用性支出直接计入“管理费用”；资本性支出，确认为“固定资产”并分期提取折旧计入成本费用；同时反映安全费用的使用情况，按照实际使用金额借记“盈余公积—专项储备”科目，贷记“利润分配—提取专项储备”科目。上述会计处理方法类似于公益金的会计处理方式，贯彻了会计准则规定的负债的定义，同时兼顾了相关法规的要求。

新的核算办法提升了每股收益和净资产，但部分企业认为此项会计处理方法存在弊端。2009年1月《证券市场周刊》发表了《煤炭企业面临会计政策风暴》一文，认为新政策将导致安全费用不能税前扣除，带来税负增加等负面影响。可能是考虑到相关企业的意见，安全费用会计处理方法进行了第二次修改。2009年6月发布的《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）规定：安全费用提取时，由相关产品的成本或当期损益提取，记入“4301 专项储备”科目；使用时，费用性支出的，直接冲减专项储备，发生的资本性支出，先确认为固定资产，同时一次性全额计提折旧并冲减专项储备。上述会计处理方法一直延用至今。

二、安全费用会计处理方法合理性探讨

笔者认为，现行安全费用的会计处理方法存在以下三方面的不足：

（一）费用核算不准确

根据《企业会计准则-基本准则》的相关规定，笔者认为，从费用定义看，确认费用一定会导致所有者权益的减少；从费用确认条件来看，确认一项费用要么会现在导致资产的减少，要么形成一项负债。提取的且期末未使用的安全费用并不符合“费用”的定义，故不能计入“利润表”。

（二）资产核算不准确

《企业会计准则-基本准则》第二十二条规定，符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表。《企业会计准则解释第3号》规定形成“固定资产”的支出要一次性计提折旧，那么上述支出就一定符合资产的定义和确认条件，应当计入资产负债表。形成固定资产的安全生产支出一次性全额计提折旧后，在会计报表上该项资产的价值将会按照零来反映，少确认了资产和所有者权益两项会计要素。

（三）计提的安全生产费容易变成企业利润的“蓄水池”

《企业安全费用提取和使用管理办法》第十四条规定，安全费用结余达到一定条件时，经安全生产监督管理、煤矿安全监察、财政等部门同意，可以缓提或者少提安全费用；第十五条规定，企业根据安全生产实际需要，可适当提高安全费用提取标准。上述规定说明，安全费用的提取金额大小的弹性空间比较大，容易成为企业调节利润的“蓄水池”。

三、安全生产费会计处理方法改进建议

笔者认为，国家建立提取安全费用制度的本意是对安全投入未达到规定标准的企业“限制其向股东分配现金股利，筹集安全生产资金”。《企业会计准则讲解2008》规定的会计处理方法既坚守了现行会计准则的基本础理念，同时也体现相关法规对“企业从内部筹集安全生产所需资金”的要求，是较好的会计处理方法。建议参照上述方法，将现行安全费用的会计处理方法修订为：提取时，借记“利润分配—提取专项储备”科目，贷记“专项储备”科目。发生费用性支出时直接计入成本费用类科目；发生资本性支出时确认为“固定资产”并分期提取折旧计入成本费用。同时反映安全费用的使用情况，按照实际使用金额借记“专项储备”科目，贷记“利润分配—提取专项储备”科目。

参考文献：

[1]许鑫.高危行业企业安全生产费用会计核算沿革变化分析及改进建议[J].中国金属通报，2013（47）：28-29+32.

[2]陆梓烨.高危行业安全生产费用的会计处理浅析[J].会计师，2012（12）：11-12.

[3]陈丽蓉，郭道芝，孔庆林.高危行业企业安全生产费会计核算探讨[J].财会月刊，2012（10）：9-10.

[4]甘秀文.高危行业安全生产费会计与税务处理新规解读[J].财会通讯，2010（07）：114-115.

（作者单位：中天运会计师事务所（特殊普通合伙）威海分所）endprint