浅析营改增后房地产增值税的相关会计处理

唐 莉

浅析营改增后房地产增值税的相关会计处理

唐 莉

自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，房地产业纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。为进一步规范增值税会计处理，促进《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的贯彻落实，财政部发布了《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)。 尽管文件为房地产行业增值税的核算指明了方向，但在营改增过渡期内，新老项目如何衔接？怎么才能最大限度减少损失？这一系列的相关问题仍是房地产行业会计业者疑惑的焦点。为此，本文以案例的形式，解析不同的房地产项目涉及的增值税会计核算方法，以期为实务界提供帮助。

一、房地产新老项目的界定及增值税会计科目设置

1.房地产新老项目的界定

房地产一般纳税人销售自行开发的房地产项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。营改增后，房地产项目有了新老项目的界定。房地产老项目是指：（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；（2）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。除上述情况外，其余项目归为新项目。

2.增值税会计科目的设置

根据《增值税会计处理规定》，房地产公司可在“应交税费”科目中的二级明细科目——增值税下设三级科目，详见表1。

二、房地产公司的增值税会计处理

营改增后，房地产项目划分为新老项目，不同类型项目的增值税的会计核算方式不一样，新项目采取一般计税方式，而老项目采取简易计税方式。下面就不同的计税方式进行案例解析。

（一）选择一般计税方式

例2-1：假定A房地产开发公司属于一般纳税人，所涉及的开发楼栋均为新项目且仍在建设中，在开发本项目中支付的所有土地价款为2亿元，总可售面积是25万平方米。该公司在2017年1月收到首付款1500万元，按揭款3000万元，收到定金1000万元(本月无定金转房款)，预约金500万元（本月无预约金转定金）。1月，该公司购买了增值税开票系统及技术维护费820元，并开具了所收房款中2000万元11%的增值税税率发票，已开具对应的销售建筑面积是2500平方米。2017年1月发生可抵扣进项税额是30万元。该公司的相关增值税会计处理如下：

1.房地产公司在销售房屋过程中，将收到的订金、预约金、定金计入“其他应付款”，将首付款、按揭款、一次性全款及交房时的补差款计入“预收账款”。

借：银行存款 60,000,000

贷：预收账款 45,000,000

其他应付款 15,000,000

2.企业在已产生纳税义务但未确认收入时，应将应纳增值税额，借记“预收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”，待交房或取得竣工备案证时确认收入或利得时，按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。该公司开具增值税发票时，虽已产生纳税义务但并不能确认收入，应交增值税(销项税额)=2000/（1+11%）＊11%=1981982元，故应做如下会计处理：

借：预收账款 1,981,982

贷： 应交税费——应交增值税(销项税额) 1,981,982

3.按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税(减免税款)”科目，贷记“管理费用”等科目。

借： 管理费用 820

贷：银行存款 820

借：应交税费——应交增值税(减免税款) 820

贷：管理费用 820

4.一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，按当月未认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，故本月在收到未认证专用发票时：

借：应交税费——待认证进项税额 300,000

贷：银行存款 300,000

5.根据《国家税务总局关于按照纳税信用等级对增值税发票使用实行分类管理有关事项的公告》规定将增值税发票认证的纳税人范围，由纳税信用A级、B级扩大到C级。可登录增值税发票选择确认平台，查询、选择、确认用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息，未查询到对应发票信息的，可进行扫描认证。

待发票勾选或认证后，作相应会计处理。若进项税额可抵扣，则将对应金额转入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目；若不能抵扣,则借记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。

借：应交税费——应交增值税(进项税额) 300,000

贷：应交税费——待认证进项税额 300,000

6.房地产公司销售自行开发的项目，可按照销售取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。待纳税义务发生时（开具增值税发票、交房或取得竣工备案证时），按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”，贷记“主营业务成本”、“开发成本-土地成本”等科目。

表1 应交税费科目

根据国家税务局总局公告的2016年18号文规定，房地产企业如适用一般计税方法计税，则可扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后余额计算销售额，其中当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款=（2500/250000）＊200000000=200万元，可抵减销项税额=当期允许扣除的土地价款/（1+11%）＊11%=2000000/（1+11%）＊11%= 198198元，故相应会计处理如下：

借：应交税费——应交增值税(销项税额抵减) 198,198.2

贷：开发成本——土地成本198,198.2

7.月度终了，企业应当将当月应交未交或多交的增值税自“应交增值税”明细科目转入“未交增值税”明细科目。

借：应交税费——应交增值税(销项税额) 1,981,982

贷：应交税费——应交增值税(转出未交增值税) 1,482,963.8

应交税费——应交增值税(减免税款) 820

应交税费——应交增值税(进项税额) 300,000

应交税费——应交增值税(销项税额抵减) 198,198.2

借：应交税费——应交增值税(转出未交增值税) 1,482,963.8

贷：应交税费——未交增值税1,482,963.8

8.企业次月预缴增值税时，记入“应交税费——预交增值税”科目。按规定，该公司采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，该预收款并不含销售房款中的预约金、诚意金或订金，故预收款=首付款1500万元+按揭款3000万元+收到定金1000=5500万元，故2月份应预缴增值税=5500万/（1+11%）＊3%=1486486.49元。

借：应交税费——预交增值税1,486,486.49

贷：银行存款 1,486,486.49

9.企业交纳以前期间未交的增值税，记入“应交税费——未交增值税”科目。2月申报缴纳1月增值税时，需要扣除开具发票2000万元对应预缴税款540540.54元，故2月申报缴税时只需缴纳942423.26元=1482963.8-1月已开票对应已预缴税款540540.54元。

借：应交税费——未交增值税942,423.26

贷：银行存款 942,423.26

10.企业在2月预缴增值税后，需将已开发票2000万元对应预缴税款从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。

借： 应交税费——未交增值税540,540.54

贷：应交税费——预交增值税540,540.54

（二）选择简易计税方式

如若房地产公司备案为老项目，则需在“应交税费”下设置“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。

例2-2：假定B房地产公司已备案为老项目，适用简易计税方式，在2017年1月收到首付款500万元（其中已交房楼栋200万元；未交房楼栋300万元），收到按揭款300万元（其中已交房楼栋100万元；未交房楼栋200万元）。收到定金200万元(本月无定金转房款，其中已交房楼栋100万元，未交房楼栋100万元)，未交房楼栋预约金100万元（本月无预约金转定金）。本月已开发票400万元（其中本月所收交房楼栋的全部房款300万元，本月所收未交房楼栋的部分房款100万元）。收到前期购买增值税开票系统及技术维护费820元发票。该公司的相关增值税会计处理如下：

1.收到首付款、按揭款、定金、预约金：

借：银行存款 11,000,000

贷：预收账款 8,000,000

其他应付款 3,000,000

2.开具增值税发票时，未交房楼栋虽已产生纳税义务但并不能确认收入，未交房楼栋应交增值税=1000000/（1+5%）＊5%=47619元，故会计处理如下：

借：预收账款 47,619.05

贷：应交税费——简易计税——计提 47,619.05

3.开具增值税发票的交房楼栋，当月已达到确认收入条件，故对应应交增值税=3000000/（1+5%）＊5%=142857元，故会计处理如下：

借：预收账款 3,000,000

贷：主营业务收入 2,857,142.86

应交税费——简易计税——计提 142,857.14

4.收到前期购买增值税开票系统及技术维护费820元发票，会计处理如下：

借：管理费用 820

贷：其他应收款 820

借：应交税费——简易计税——扣减 820

贷：管理费用 820

5.未交房楼栋收到预收款时需在次月预缴税款，则2月预缴增值税=（未交房楼栋首付款300万元+未交房楼栋按揭款200万元+未交房楼栋定金100万元+交房楼栋定金100万元）/（1+5%）＊3%=200000，故2月预缴增值税的会计处理如下：

借：应交税费——简易计税——预缴 200,000

贷：银行存款 200,000

6.交房楼栋收到预收款时需在次月缴纳税款，则2月应交增值税=（交房楼栋首付款200万元+交房楼栋按揭款100万元）/（1+5%）＊5%+开具未交房楼栋增值税发票100万元/（1+5%）＊5%-税控盘减免税款820元=190476.19-820=189656.19元，企业在2月预缴增值税后，需将已开未交房楼栋增值税发票100万元对应预缴税款28571.43元，故2月缴纳增值税的会计处理如下：

借：应交税费——简易计税——缴纳 190,476.19

贷：应交税费——简易计税——扣减 820

应交税费——简易计税——预缴 28,571.43

银行存款 161,084.76

7.在2月末，可将“应交税费——简易计税——缴纳”结转至“应交税费——简易计税——计提”，以通过“应交税费——简易计税——计提”科目的余额反映已产生纳税义务而未缴税的情况。

借：应交税费——简易计税——计提 142,857.14

应交税费——简易计税——计提 47,619.05

贷：应交税费——简易计税——缴纳 190,476.19

作者单位：重庆工商大学融智学院