作业成本法下无形资产摊销账务处理

李玉凤　王京京

[提要] 作业成本法认为大多数的生产经营组织所拥有的资源并非用于独立的产品生产，而是提供各种类型的辅助性作业，从而产生间接费用。而间接费用的分配并不能用单纯的产品数量作为分配基数，而更应该运用作业成本法中的多种作业成本动因进行分配。无形资产摊销作为现代企业的主要间接费用之一，对其运用作业成本法进行费用（成本）控制，能够提升企业的成本控制水平。

关键词：作业成本法；成本动因；无形资产摊销；账务处理

中图分类号：F275 文献标识码：A

收录日期：2017年8月21日

一、无形资产摊销在传统会计体系下存在的不足

（一）无形资产在进行摊销时，使用寿命有限的无形资产，并且实现经济利益的方式得以确定时，一般采用直线法摊销，也就是将其无形资产的应摊销金额均匀地分配到每一会计期间。然而，根据实际情况考虑，例如，品牌商标等属于无形资产的一种，一般来讲品牌商标在企业初期创建时为企业带来的收入是比较少的，因为在这一时期顾客对其认可程度不会高，所以只有随着企业对品牌商标进行宣传和不断完善时，人们才会增加对该品牌的了解和信赖，从而使品牌为企业带来的收入逐渐增加，直至达到最大值，而企业进入成熟期时，其品牌商标带来的经济价值也会逐年上升，甚至其自身价值也会高出其原始价值，所以将无形资产的应摊销金额均匀地分配并不适用于企业发展的各个时期，有可能在初期时高估费用或者在成熟期时低估价值。

（二）对于使用寿命不确定的无形资产不进行摊销，而是按照每期期末进行减值测试来计提减值准备，这样会给企业留有人为调节利润的余地，甚至会导致企业管理混乱、贪污等不良现象的发生，并且管理当局有可能会出于利己主义，对减值测试评估的价值进行干预，从而使无形资产的真实价值不能得以真实体现，这样既不利于资产的成本管理，也不利于企业的经营发展。笔者认为，出于谨慎性原则，对于使用寿命不确定的无形资产，应该按照同行业无形资产的平均使用寿命来确定其摊销期限，至于摊销方法，要符合合理配比原则，符合企业的发展状况。

（三）无形资产的摊销在实际操作中，一般会计入管理费用、制造费用和其他生产成本，虽然无形资产实现经济利益的方式难以界定，但其无形资产为企业所带来的经济利益是由企业产品和劳务所实现的，直接计入管理费用等间接费用的科目中，虽然会在期末冲减利润，但是应该计入产品成本的部分没有作为产品成本出现，并且现代企业发展强调品牌效应，无形资产所带来的经济利益的比重在逐年上升，那么就会直接导致产品成本存在不准确性。而且目前对于间接费用分配的动因和基数比较单一，分配方法也较为武断和直接，不能做到企业全面生产经营的有效成本管理。

二、作业成本系统下对无形资产摊销的管理

（一）无形资产摊销作业中心的建立和成本动因的确定。无形资产摊销的作业成本中心可以根据企业的实际情况确定，与企业生产经营相关度高的无形资产摊销可以作为无形资产直接摊销作业中心，根据购买零部件数量、购买原材料数量、采购批次、生产批次、生产准备时间、人工小时、机器工时、作业面积、产品的小时成本、产品销售数量等作为成本动因；而与生产经营相关度不高，或者企业规模较大，经营业务种类繁多，无形资产所带来的经济利益能够出现在企业生产经营的各个方面，那么就可以作为无形资产间接摊销作业中心，根据采购批次、生产批次、销售数量、每位顾客成本、每小时顾客成本等作为无形资产摊销的成本动因。

原则上要符合成本管理的实质，更要利于产品的定价决策，还要能够与传统的财务核算系统相结合以便减少财务人员的负担。

（二）无形资产摊销成本的分配。在确认无形资产摊销总额后，将无形资产作为作业成本进行归集，作为一个成本库，进而寻找与无形资产摊销相关的每项作业的成本动因，计算出作业成本动因率，再将归集的无形资产摊销的作业成本通过作业成本动因率分配到与作业成本相关的产品或项目中，從“累计摊销”转进各产品成本或者项目中。

1、服务型企业。以家政服务公司为例，确定其主要作业项目和作业成本动因。假设该企业当期无形资产摊销金额为5，000元。

对于家政服务公司的每一项作业，笔者根据家政服务公司的实际情况对其主要作业都设定了较为准确合理的成本动因，家政服务公司的主要业务包括室内外清洁、钟点服务和家庭教育，所占的业务比重分别为40%、40%、20%，作业成本动因分别确定为清洁面积、人工小时数量和服务次数，作业成本分配额分别为2，000元、2，000元和1，000元。接下来，计算其作业成本动因率。其主要作业动因数分别为4，000平方米、500小时和10次，那么各作业成本动因率分别为0.5元/平方米、4元/小时和100元/次。

若一个家庭需从家政服务公司获取清洁服务和钟点服务两项服务，其清洁面积为200平方米，钟点服务60小时，室内外清洁业务的作业成本动因率为0.5元/平方米，钟点服务业务的作业成本动因率为4元/小时，家庭教育业务的作业成本动因率为100元/次，则该家政服务公司的无形资产摊销在作业成本法下应作为成本额为200×0.5+60×4=340元。此例为理想化范例，我们应在实际运用中充分考虑实际情况，根据企业和顾客的具体实际对其作业的成本动因合理科学地确定，保障成本分配的准确性，减小误差，反映产品的真实成本价值。

2、制造型企业。以典型的购产销企业为例，确定其主要生产部门的主要作业项目和成本动因。仍假设企业当期无形资产摊销金额为5，000元，平均每月直接人工工时4，000小时。

制造型企业的主要业务为生产制造，那么其无形资产摊销应在主要的生产制造部门对其进行分配管理，其生产部门的主要作业为接收零件、接收材料和材料耗费，业务比重分别为50%、25%、25%，作业成本动因分别确定为零件接收数量、材料接收数量和生产批次数，作业成本分配额分别为2，500元、1，250元和1，250元，计算成本动因率。其主要作业动因数分别为250次、100次和50批次，进而计算出三种作业的作业成本动因率，接收零件的作业成本动因率为10元/次，接收材料的作业成本动因率为12.5元/次，材料耗费的作业成本动因率为25元/批次。

若该企业在当期生产100单位的A产品需要1个生产批次，购买20批零件和4批原材料，运用作业成本动因将无形资产摊销成本分配到A产品中，过程如下：接收零件：20×10元/次=200元，接收材料：4×12.5/次=50元，材料耗费：1×25元/批次=25元，合计成本为200+50+25=275元。

每单位A产品的合计成本为275/100=2.75元，而传统的直接人工分配法计算出的5000/4000=1.25元高出一倍还要多，由此可见，无形资产摊销的成本分配虽然在表面上增加了产品的成本，但是这符合成本管理的谨慎性原则、合理配比原则以及实质重于形式的原则，从而有利于加强企业的成本管理。

三、结论

总的来说，一方面基于作业成本法下的成本管理体系，能够更加合理地将无形资产摊销分配到各个环节中去，既能减轻财务人员负担，又能加强对企业的内部管理，在一定程度上防止出现贪污、挪用的不良现象；另一方面随着市场环境的变化，企业之间的竞争日益激烈，更加强调企业的品牌效应，进而导致企业的间接费用不断增多，许多产品的市场单价与产品的生产成本相差无几，这样就会导致企业容纳不了太多的成本误差，如果仍继续运用传统会计体系分配无形资产摊销的方法，虽然产品成本能够简单计算，但是越来越庞大的间接费用的开销会使企业难堪重负，进而可能导致企业定价决策失误甚至生产停滞。所以，此时我们应该充分考虑企业的实际情况，采用作业成本法使成本信息具有科学性和合理性，加强企业的成本控制，从而使产销决策更加合理可行，推动企业繁荣发展。

主要参考文献：

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