西方内部审计发展史及其对我国的启示

周蕊��

摘 要：经过上百年的发展，西方内部审计经历了从传统内部审计向近现代内部审计的重大转变。首先对西方从古代、中世纪、近代以及现代时期的内部审计发展历程做了梳理，包括每个时期内部审计的发展起源及发展特征；其次又对内部审计发展的财务导向、业务导向、管理导向和风险导向四个阶段做了简要的介绍，最后总结出内部审计发展的一般规律，并得出我國进一步发展内部审计的启示。

关键词：内部审计；发展史；规律；启示

中图分类号：D9 文献标识码：A doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.27.060

1 西方内部审计的发展及起源

1.1 古代及中世纪时期的内部审计

西方内部审计起源于奴隶社会。大约公元前510年左右，罗马出现了大型的庄园，不仅种植葡萄、谷物等粮食经济作物，还开展了畜牧业的生产，并在市场上销售产品。庄园主将庄园的日常经营委托给精明强干的管家打理。这就产生了受托责任关系，为了对受托人的管理责任进行监督，大奴隶主委派亲信对其进行审查，这就是内部审计的雏形——庄园内部审计。11世纪以后，随着经济的发展，内部审计也随之兴起，不仅有庄园审计，还产生了寺院审计、城市审计、行会审计、银行审计等等。这一时期的一大特点是审计内部审计人员的职业化，而在庄园审计为主的时期，内部审计人员不仅负责审查管理者受托责任的履行状况，还承担其他工作，并非专司审计一职；该时期的另一特点是监督为主，服务为辅，重点是通过审计监督受托人，避免或减少相关人员的舞弊、过失，促使管理者有效履行受托管理责任，提高经济效益。

1.2 近代时期内部审计

近代内部审计起源于19世纪20世纪初，这是经济发展到一定阶段，一些大型企业开始在国外设立分支机构和分公司。比如美国的胜家缝纫、德国的拜尔、西门子、福特公司等。纷纷已在国外投资设厂。这时，由于距离较远，对分公司的控制就变得很困难。如何让远在海外的分公司按照总公司的战略、计划和规章制度做事就成了跨国公司共同面对的难题。于是，管理者就从公司内部挑选出一些懂管理懂经营的人才，让他们对分公司的经营管理进行监督。这些人被称为“内部审计人员”

但是，这时候，因为企业的规模还不够大，管理水平比较低，内部审计的地位也很低，发挥的作用很有限。它一是作为会计的秘书，受组织里会计机构的管理和控制；二是作为外部审计的助手，协助注册会计师的工作。审计的目的以保护财产、查错纠弊为主。财务报为受托财务责任履行情况的认定，是以财务为导向的审计阶段。

1.3 现代时期内部审计

第二次世界大战后，全球经济中心转移到美国，内部审计的重心也从英国转移到了美国。内部审计以美国为主。

1941发生了两起对内部审计具有重大影响的事件，第一件是维克多布瑞克出版了《内部审计—程序的性质、职能和方法》一书，标志着内部审计学的诞生，内审开始成为一门学科，有了自己的理论体系。这本书让人们让当时的人们认识到了内部审计的重要性，并促成了第二件大事，国际内部审计师协会的成立，内部审计从此成为一种独立的职业，为世界贡献了自己独特的价值。

此外，还有两个法案进一步促进了现代审计的发展：反海外贪污法案及萨班斯法案。前一个是为禁止本国公司通过收买外国政府获取利益，该法案要求公司对财务和会计事项以及内部控制负责，否则将被重罚。另一个法案虽然没有对内部审计做出明确的规定，但是它的一些规定对内部审计的影响是深远的。首先，限制内部审计外包业务；其次规定上市公司管理层对内部审计负直接责任，外包服务提供者不负责；另外，SOX法案要求上市公司必须设立审计委员会以保证和提高会计信息透明度以及确保审计报告质量。

2 西方内部审计的发展阶段

2.1 财务导向审计

财务导向审计，企业的管理层次增加，管理者需要内部审计人员的帮助下对下属部门、分公司受托责任进行监督。此时的监督主要围绕着财务报表和账簿展开，这也是受当时外部审计的影响。这个阶段审计的重点是会计和财务事项，业务审计。

这个阶段内部审计的重点是会计和财务事项，业务审计只是偶尔涉及的对象。这一阶段内部审计的主要目的也是查错防弊，与中世纪的内部审计较为相似。只不过此时内部审计的重点为财务报表的审查。审计方法与当时的独立审计相同，为抽样审计。

2.2 业务导向审计

业务导向审计的出现受泰勒的科学管理与一般管理理论影响很大。一般管理理论的中心问题就是提高劳动生产率，对管理做了分工，分为计划、组织、指挥、协调和控制。而控制有效的方法之一就是内部审计。此时内部审计人员的关注点由财务报表转到了管理活动。内审开始致力于发现管理活动中的不足与漏洞，提出改进措施，进而提升组织的管理效率。

2.3 管理导向

第二次世界大战后，企业发生了两大变化，一是经营范围日益扩大，二是面临的环境更加复杂。这就对管理者的决策提出了更高的要求，成为管理中的核心因素。内部审计为服务于决策的需求，其关注重点从低层次财务报表、管理控制进而转向了更高层次的决策。

管理导向审计更加关注外部环境对组织的影响。其核心是对于高层的各种决策以及管理活动进行评测，评估其合理性。业务导向审计致力于理效率，而管理导向审计则有更高的目标，它从更高层次为管理活动提供决策的依据。

2.4 风险导向审计

风险导向的形成缘起于信息技术的发展以及企业经营环境的进一步全球化，此外，个性化对规模化生产的冲击，也使得企业面临的生产经营华景更加复杂多变。因此，内部审计更加关注对企业面临风险的分析，对企业的战略事先进行评估。而在此之前，内部审计重点关注事后控制，对已经发生的管理活动或决策进行评价。另外，管理理论也对风险导向审计的形成起到了很大的作用，比如战略管理理论和企业再造理论。内部审计可以帮助企业预估外部环境存在的风险，并制定有针对性的防范策略，这使得内部审计与企业的目标紧紧联系起来，发挥更大的作用，由高层次的兴利进而转向企业的增值。endprint

3 西方内部审计的发展规律及启示

在西方国家，内部审计随着管理实践的演进而不断发展。在古代，主要通过检查财务账簿和报表来监督受托人管理责任的履行状况，这是从财务导向阶段的审计。上世纪20世纪受泰勒科学管理理论的影响，内部审计进入更广阔的业务导向审计阶段，内部审计专向具体的经营活动和管理控制。上世纪70年代之后，管理导向审计初步形成，重点关注高层管理者的决策及管理活动。现代内部审计随着企业经营环境的进一步复杂化，又转向对企业风险的关注与防范。然而，内部审计的每个发展阶段并非泾渭分明的，而是相互融合，相互促进的。业务导向审计并没有全盘放弃对财务数据的关注；而从业务导向到风险导向，两者关注的都是管理活动，但风险导向审计关注的层次更高，范围更广。

西方内部审计从财务导向审计转化至风险导向审计，历经了百年的积淀。而我国的内部审计至今仅有三十年的发展。与西方相比，存在很大的差距。从西方的百年审计发展史中，我们可以借鉴的有：一是借鉴国外的相关准则，实行风险导向的内部审计；二是健全完善内部审计组织管理体系及法律制度等，加大对违规行为的处罚；三是进一步完善公司治理机制及内审信息披露机制；四是处理好内审及外审的关系，将二者有机地结合起来，提高企业的效益；五是加强内部审计人员的财务、法律、管理、金融等相关知识的培训，提升内部审计人员的综合素质，优秀的人才是高质量工作的保证。

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