浅谈作业成本法

文/朱晨、孙家靖、刘盼、孙娇，云南民族大学管理学院

浅谈作业成本法

文/朱晨、孙家靖、刘盼、孙娇，云南民族大学管理学院

上世纪90年代以来，随着信息技术的普遍应用和日趋激烈的市场竞争，企业经营环境的巨大变化，使传统的会计成本分摊方法不能正确反映产品真正的成本，给企业的成本管理带来一系列不良后果，越来越多的国家的企业开始关注、研究和应用作业成本法。

作业成本法；作业；资源；成本动因

作业成本法在传统成本核算的基础上引入了很多新的定义，建立了一整套科学并且相对完整的理论系统，主要包括：资源、作业、作业中心、成本对象、成本动因、资源动因、作业动因、作业成本库和成本要素等。其概念之间的联系如图1-l所示。成本动因由资源动因和作业动因组成，是将资源和作业成本分别分配的依据。资源依据资源动因分配至作业或者作业中心，作业成本依据作业动因分配至产品。作业的成本要素由分配到该作业的资源构成，作业成本池由多个成本要素构成，作业中心由多个作业构成。

1 资源

资源是指产品生产或提供服务过程中所引起的各类成本和费用的总称，通常可用价值来衡量。资源可分为物质资源和人力资源，信息资源等。资源是产生成本的根源，是作业耗用的基础。基本上现在每个企业耗用的资源可通过信息平台系统进行查询，每个部门所耗用的资源可在部门预算或系统中査找。同样每个工序流程，每台设备所耗用的资源也可在信息信系统或相关文件中查找。

图1-1 作业成本法概念联系图

2 作业

作业楚计算产品成本的“中间性成本对象”，产品或服务所耗用的所有资源按一定的相关性进入作业进行归集，作业足计算产品成本的成本动因。作业或作业中心类型的选取依据不同的行业和不同的企业会有所不同，这是由企业的经营模式和内在属性所决定的。从另一角度看，作业是资源和产品成本之间的中介。企业的经营者最关心的可能就是产出投入比，这个比值越大，就代表企业的盈利空间越大。因此作业反映了二者之间的内在联系。在很多代工企业或定制企业，产出是一定的，我们就可以通过作业分析来控制资源的投入，提升企业的盈利空间。

一般来讲，制造企业的作业可分为以下四个层次：

①单位层次作业

单位层次作业是指生产单个产品所直接耗用的作业，类似于传统会计中的直接生产成本，例如原材料成本和直接人工成本等。单位作业成本与产品的产量成正比，当产量增加时，单位作业成本会成同比例增加。

②批量层次作业

批量层次作业是指生产每批次订单产品而需要耗费的作业。例如依批次的产品检验成本就是以检验次数为成本动因计算其分配率再分摊到相应的产品成本上。通常在制造业，批量性水平作业包括批次产品的检验成本，材料的处理成本，材料的运输成本，设备换线的调整成本等。这类作业成本往往与产品的产出量无关，而只与生产的批次相关，是该批次产品的共同成本，例如CNC加工中心，一些工装夹具往往生产20000个产品就要报废。或者生产不同产品时产线切换所耗费的生产准备成本。这类成本与产品批次成正相关。

③产品层次作业

产品层次作业是指专为某种或某几种产品消耗的作业，其与产量和批次无关，只与产品的种类成正相关。例如产品的原材料购买成本，就可以用订单数作为成本动因来计算分配率分摊到对应的产品中去。通常有产品的分类成本，工装治具成本等，产品文件编写成本，特殊辅料的消耗成本等。这些都与生产产品的品种成比例变动。

④生产能力层次作业

生产能力层次作业是针对整个生产过程的作业，该层次作业成本的多少与提供的生产环境有关。它属于所有产品的共同成本，与某批产品的产量、某种产品生产批次、产品项目的多少无关。一般认为除前三个类别的所有作业都属于此类。

3 成本动因

成本动因是决定成本发生，最终资源消耗的根本原因，是分配成本的基础，同时也是成本与成本对象间因果关系的因素。传统的成本分配过程是应用成本分配基础如人工工时，机器工时等将所有间接成本项目与成本对象联系起来，二者之间没有任何的内在因果关系，只是人为采取的一种简单，粗糙的分配方法。在过去，由于技术条件落后，设备智能化程度较低，生产不发达，以劳动密集型企业为主，市场不完善，商品的生产和销售都相对区域化，产品的成本主要由材料成本和人力成本构成，其它间接成本都很小，这种分配方法有其合理性，不会扭曲产品的生产成本。但现在企业的经营环境都发生了巨变，设备智能化，导致设备的折旧费用较高，同时也使得人力成本需求降低。产品流通的全球化，使得产品的销售费用，运输费用等大幅升高。原材采购的全球化也使得釆购成本上升。此外还有产权保护费用，各种咨询费用，知识技能引进费用，培训费用都成倍增加。这些变化导致的结果就是产品的制造成本大部分归入了制造费用的范围，而不是产品的直接制造成本。在这种情况下再用传统的成本分配基础来分配这些间接制造费用显然是不合理的。因此将过去的用财务数量的分配基础扩展为按不同成本项目产生的多元动因来对成本进行分配，可以更为准确的计算产品成本。成本动因可以分为如下两种形式：

①资源动因

资源动因就是作业耗用资源的原因和方式，是资源成本分配到各个作业中心的标准，反映了作业中心对于资源的耗用情况。

②作业动因

作业动因是就是产品耗用各项作业的原因和方式。它作为作业中心的成本分配到各个产品或劳务中的标准，它也是连接资源消耗与最终产出的桥梁。

[1]杨晋东.关于作业成本法在我国企业应用的思考[J].中国乡镇企业会计，2010（11）：45-47.

[2]许大为.作业成本法的基本原理及应用前景[J].东方企业文化，2012(03):33.