从企业价值链分析由传统成本管理到战略成本管理的变革

熊克臻

摘 要：与传统成本管理相比，战略成本管理需要企业管理者更新观念，创新性提出契合企业自身实际的成本管理方法。一是从注重成本核算向成本控制的转变；二是从成本的经营性控制向成本的规划性控制转变；三是从静态成本管理向动态成本管理转变；四是从产品制造成本管理向产品总成本管理转变。

【關键词】企业价值链分析；传统成本管理；战略成本管理；变革

新常态下，经济增长速度放缓，成品油市场需求疲软，国企改革压力剧增。从成品油市场来看，近几年逐步进入资源供大于求“长期化”、市场争夺“白热化”、油品销售“微利化”、客户体验“主导化”的新形势。天然气、煤制油和电力等替代能源发展进入快车道，预计到2020年将替代成品油4600万吨，电动汽车的影响可能是颠覆性的。同时，消费者对质量、价格、服务等关注度日益提高，对人、车、生活提供“一站式”服务的要求更加迫切，单纯的油品销售已经很难支撑销售业务长远发展。

可见，日益变革中的商业环境促使人们重新思考卓越企业的内涵，引导企业如何以顾客为导向创造价值、如何构建新型商业模式以取得合理盈利，研究探讨同一条价值链上的服务商通过纵向协作，变单点竞争为价值链竞争、专业化规模竞争的企业持续竞争优势，等核心问题。所有这些都意味着企业战略管理，尤其是战略成本管理必须变革，对企业成本管理提出了更高的要求。企业成本管理需要超越传统成本核算和产品成本管理的范畴，以顾客为导向，以全球化的视野，从战略角度谋求企业竞争优势。与传统成本管理相比，战略成本管理需要企业管理者在以下方面更新观念，创新性提出契合企业自身实际的成本管理方法。

1 从注重成本核算向成本控制的转变

传统意义上的成本管理主要关注成本核算，且将成本核算成本重点放在产品制造过程所发生的弹性资源消耗上。就成本核算而言，由于产品成本只涉及直接材料、直接人工以及非制造费用部分的简单分摊（如按机器小时数、产量等确定固定分摊率），其产品成本无法真实反映企业资源消耗和利用效率。以作业成本法为代表的成本核算系统在很大程度上有助于提升成本信息的相关性、可靠性。尽管如此，这些旨在提高产品成本核算“精度”的成本核算系统，还远远不能满足管理对成本管理的需求。企业成本管理必须由注重成本核算向注重成本控制转变、升级，并以提高企业竞争优势为终极目标。

2 从成本的经营性控制向成本的规划性控制转变

在传统成本管理中，人们普遍认为产品成本是指产品制造环节所“发生”的成本，因此往往将成本管理重点放在产品的制造环节，通过加强对制造环节的各要素成本的经营性控制，如通过提高产能、合理化生产过程中的作业安排等，实现成本管理目标。

但是，制造环节的资源消耗及要素成本在其使用前大多已经“固化”，它们都属于固化成本。所谓固化成本是指因事先做出诸如产品设计、生产线规划等决策从而在未来“一定要发生”的成本。事实表明，通过经营性成本控制，只能降低少部分的非固化成本，成本降低幅度、余地并不大。因此只关注制造环节的成本控制，难以真正实现有效的成本管理。战略成本管理认为，正是基于对“固化成本”的研究分析、决策，即在产品制造过程之前，需要通过事先规划，“筑入”成本管理理念，通过规划来优化产品研发、产品设计、生产规划或布局等，才能最终降低成本。可见，只有对成本管理实施事前的规划性控制，才能真正从源头控制产品成本。

3 从静态成本管理向动态成本管理转变

即使是从总成本管理角度，人们在讨论产品成本管理时可能更多地关注于产品价值链各环节中各个“独立发生”的成本项目，以期求的独立发生的各成本之和最低。但事实上，产品成本在不同作业环节所消耗的资源存在此消彼长的“内部联动关系”。例如，从成本发生角度，花费在产品研发、产品设计中的成本较多，将极有可能直接降低生产作业的制造成本；在产品制造环节增加对设备的维护、员工培训等方面的资源投入，将有助于降低销售及售后服务等环节的成本。因此，企业需要从成本结构的动态关系上，系统分析、控制产品成本，从静态管理向动态管理转变。

4 从产品制造成本管理向产品总成本管理转变

传统成本管理的对象只针对“产品制造成本”。因此在传统观念下，判断产品是否盈利的财务逻辑标准是看“产品营业收入”是否大于“产品制造成本”。这是一种典型且短视的产品决策观。战略成本管理认为，如果从“产品总成本”角度来判断新产品是否盈利、新的生产线是否决策上马，企业管理者不仅要关注产品制造成本，而且更应关注设计、设备升级、生产准备、营销、售后服务等一系列作业环节所发生的所有资源消耗，从而在“总体”上判断产品的盈利性、价值创造性。可见，现代成本管理的本质是“基于价值链的总成本管理”。

美国哈佛商学院著名战略学家迈克尔·波特基于价值链分析的战略框架，为战略成本管理体系建立奠定了坚实的基础。

价值链是指企业价值创造过程中一系列不相同但相互关联的价值活动总和。现代企业不再完全是传统意义上的“产品”生产、经营单位，而是由一系列作业活动所构成的经营系统。如果将企业的生产经营管理活动依其业务活动的内在逻辑关系进行合理串联的话，企业其实是研发、设计、生产、营销和售后服务等一系列价值活动的集合，或者说，企业本身就是一条由各项作业连接而成的作业链。企业作为作业链，其每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业产出又形成一定价值，并转移到下一个作业之中，依次转移，直至形成产成品并最终提供给外部顾客。从价值形成过程看，价值链就是从价值角度所反映的作业链。

企业内部价值链是指企业内部为顾客创造价值的主要活动及相关支持系统，这些价值活动可以分为基本活动和辅助活动两大类。其中基本活动涉及产品生产过程的各个环节，包括：（1）进货作业；（2）生产作业；（3）出货作业；（4）市场营销；（5）售后服务五种作业活动。四种辅助活动则是为保证或支持基本活动而发生的活动包括：（1）采购；（2）技术开发；（3）人力资源管理；（4）企业基础设施四种作业活动。上述九项作业构成了企业组织内的基本价值链。endprint

第一，企业的各项作业活动之间存在紧密关联，如“供应—生产—销售”等环节之间存在上、下游间的作业联动关系。

第二，每项价值活动都“可能”给企业创造有形或无形的价值，这就意味着企业需要通过成本信息等鉴别出哪些作业是有价值的（即增值服务）、哪些作业对企业价值增值作用不大（即非增值服务）。从管理角度看，应当明确价值链是需要设计的。通过价值分析和管理，最终使企业各项作业活动所创造的价值增值最大化。

第三，价值链并不局限于企业内部的各项作业活动，它还拓展到企业与供应商、企业与销售商、企业与顾客等上下游之间的作业链条之中，从而形成企业与企业间的资源共享与交易平台，以实现企业间基于竞争的合作共赢。

企业内部价值链分析目的在于通过分析以判断企业内部各项作业是否有价值，发现增加价值或降低成本的机会，从而识别和确定企业的关键成功因素。内部价值链分析可以分为四个步骤：

（1）识别企业价值链的主要活动。企业基本价值链上的各种作业活动根据产业特点、企业战略等分解为若干具体作业。一般来说，产业特点决定着企业价值链的形式，企业应根据自身竞争战略选择对企业最有价值的那些作业。例如在运动鞋行业中，耐克和阿迪达斯致力于设计和营销，它们将生产外包给了中国和东南亚的代加工厂，中国同类企业如安踏公司则选择了自行生产、销售。可见每一家企业都应分析怎样以最低的成本为顾客创造价值，并且能在价值链的某一部分确立自身的竞争优势。

（2）价值活动的成本动因分析。在识别主要价值活动并分解到具体作业之后，就应当对成本及其影响因素进行分析。在企业内部，分析每项价值活动的成本动因，可以帮助企业识别出具有成本优势的作业或活动。

（3）分析价值活动之间的关联性。价值活动之间的关联性和价值活动本身同等重要，一项价值活动的成本改进可能降低或增加另一项价值活动的成本。

（4）增加价值或降低成本以建立竞争优势。企业在识别价值活动、成本动因分析和关联分析基础上，推进价值活动的优化与协调，为建立持久竞争优势采取改进行动。具体包括：

第一，识别竞争优势。在企业经营战略中，成本领先战略、差异化战略是两种基本竞争形式。其中差异化战略则要求企业力求为顾客在某一方面提供独特的价值创造，依其独特性而获得市场的溢价和报酬。通过价值链分析可以识别企业竞争优势以及在整个行业价值链中的位置，从而确定企业是采取成本领先还是差异化竞争战略。例如，苹果公司致力于创新设计而倾向差异化战略，而富士康则致力于通过规模生产走成本领先战略。

第二，识别增加价值机会。差异化竞争的关键是能够识别出企业哪些价值活动能够增加顾客价值，哪些不能。在企业竞争中，增加顾客价值的机会存在于产品功能、质量、销售渠道、服务与维护。品牌形象、价格等诸多方面。大大丰富用户体验，增加顾客价值。

第三，识别降低成本的机会。对价值活动和成本动因的分析有助于企业找出价值链中不具备竞争优势的作业或活动，通过成本动因控制或价值链重构，来消除这些活动，以降低企业总成本。例如，苹果公司将生产作业过程外包给富士康公司，利用其低成本制造优势以降低产品成本，从而将公司资源集中于最具优势的设计、营销和服务等价值链上。

在这里需要强调的是，从经营的最后一个环节（即产品销售到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要企业大力强化的有效作业，不增加价值的作业则属于维持作业或无效作业，需要严格控制。但是无效作业不等于无用作业。例如：修复残次品、行政管理活动等都不直接增加价值，在某种程度上属于无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。

2014年6月起国际油价一路下跌，由于石油公司上游资产价值与国际原油价格高度相关，生产经营面临困难。在低油价时期，企业应运用战略成本管理的价值链分析，根据自身竞争战略选择对企业最有价值的那些活动。重点发展开发成本低、经济效益好商业模式，压缩运营成本和管理费用，提高企业的竞争力和经营效率。既考虑公司当前利益，又着眼于公司未来资源发展接替。

中国石油天然气集团公司紧随市场脚步，从价值链分析开始，转变成本管理理念，推进战略成本管理的变革。提升销量效益，深化精细管理、增强发展质量，打造强大现场，树立良好形象，为整体产业链的价值实现做出了积极贡献。特别是2007年以来，认真借鉴国际先进经验，从打造销售业务未来竞争优势出发，着力发展非油业务，取得了显著成效。

销售业务作为中石油集团公司整体价值链的末端，直接面对市场，承担着形象提升和价值实现的双重职能。国际成品油零售业务发展经验表明，随着成品油市场的逐步成熟，加油站经营会进入微利时代，加油站从单纯提供加油服务向便利店的加油服务转变，最终变成“有加油服务的卖场”。人们的消费习惯也发生很大的转变，从开始去加油站加油变成加油时顺便购买其他商品，最终变成购买商品时顺便加油。

无论是智能手机还是互联网金融，乃至非油业务的终端销售，我们特别强调“用户体验”。这种升级换代的感受，被奇虎360CEO周鸿祎称为“颠覆性创新”，它是一种在供给端发力，具有决定性意义的创新。对这种用户体验的追求联系着“升级换代”式的供给创新，也是能源行业目前的首要课题和进取目标。

企业作为为顾客提供产品和服务并创造价值的经济组织，不仅要借核算成本为其产品、服务等的市场定价提供基础依据，而且还要通通过运营分析和流程优化等发现引起成本变动的真正动因，控制成本以获取竞争优势。

当然，需求的原意不应该被否定。人活着就会有需求，有需求才有各色动机和满足需求的创新活动。但当社会化大生产进入全球化阶段，一个鲜明大的特点就是，供给侧一旦实行了成功的颠覆性创新，市场上就不只是一呼百应，而是一呼万应、一呼亿应。一个产品可能迅速风靡全球，给用户带来人本主义视角上常说的幸福感和满足感。

要坚持开放、合作、共赢、包容的理念，创新经营模式。有序推进跨界营销与合作，积极探索与同行、知名零售商、汽车销售服务商等行业领先者的合资合作，努力成为行业参与者最有价值的合作伙伴 。

从非油业务来看，在发展上是加油站新的业务方向，在经济上可以盘活资产、增加投资回报，在服务上能够满足客户延伸需求、丰富品牌内涵、增强网络竞争力。推动国有企业加快管理创新、商业模式创新。发挥国有企业在实施创新驱动发展战略和制造强国战略中的骨干和表率作用。

预计未来10年左右，我国成品油零售行业非油业务业务将进入稳定高速增长阶段，发展非油业务成为行业发展的主要方向和必然趋势，可以说非油业务处于重要的机遇期。与发达国家、成熟市场相比，我们的非油业务发展无论从规模还是质量上都有不小的差距，差距就是潜力。如何利用加油站数量和区位上的优势，促进加油站有单一的油品销售服务向区域综合服务的功能转变，培育新的利润增长点，是新形势下我们必须重视、研究和实践的重要课题。转方式、调结构、走上更加注重质量效益的稳健发展轨道已是刻不容缓。

上述表明，从价值链分析到销售业务产业链的终端战略布局，战略成本管理已完全超越传统成本核算、产品成本管理的范圍、它要求企业管理者认识到：

（1）企业成本管理必须以“战略”为统领、以顾客为导向，以价值链分析和流程优化为基础，以获取有竞争力的总成本为管理目标，最终实现企业长期竞争优势。

（2）战略成本管理要求对实现企业战略、关键成功因素等所涉及的成本信息，进行确认、计量、收集、分析与报告，从而为战略决策、战略规划与预算、管理与经营控制、财务报告提供全方位支持。

（3）成本管理是一种全员、全流程的管理，涉及市场与客户、研发与设计、采购、生产制造、服务等各个环节和管理领域，同时以跨组织、跨职能团队间的分工协作为组织支撑。

参考文献

[1]财政部会计资格评价中心.高级会计实务——2016年度全国会计专业技术资格考试辅导教材[M].北京：经济科学出版社，2016（04）.endprint