对《企业会计准则第21号——租赁》若干问题的探析

孙淑亮

【摘 要】随着市场经济的快速发展，租赁业务已经发展成为一种相当重要的经济活动。当前，我国的租赁处于快速发展时期，新会计准则中关于租赁业务标准的规定，对企业租赁行为的会计处理发挥了重要的指导作用。本文对《企业会计准则第21号——租赁》的若干问题进行了分析，提出完善租赁准则的有效措施。

【关键词】会计准则；经营租赁；融资租赁

研究租赁准则，首先应该正确认识租赁本质，然后深刻了解对租赁行业和租赁业务。准则将现行租赁被划分为融资租赁和经营租赁，这种划分形式，对租赁行业的发展方向产生影响，也为会计政策选择提供必要的支持。准确掌握融资租赁和经营租赁的概念尤为重要。

一、租赁概述

租赁，是一种以一定费用借贷实物的经济行为。《企业会计准则第21号——租赁》将租赁分成了两种：融资租赁和经营租赁。

融资租赁又称设备租赁或现代租赁，是指实质上转移与资产所有权有关的全部或绝大部分风险和报酬的租赁。经营租赁，又称为业务租赁，是融资租赁的对称。

二、 《企业会计准则第21号——租赁》若干问题

融资租赁和经营租赁两种租赁方式的存在，给会计主体的会计政策选择提供了选择空间，导致了会计计量和确认的可操作性，影响会计信息的真实性和可靠性。准则中规定了承租人租赁会计政策选择的具体标准，既有定性标准，也有定量标准。然而，不管是定性标准还定量标准，在实际操作中都会遇到问题。会计主体可能为了虚增资产，也可能为了避免租赁费用资本化，而设计好租赁合约，结果能“真实的”对外披露会计信息，却影响会计信息的真实性。

无形资产的租赁，适用的是《企业会计准则第6号——无形资产》，对无形资产的租赁统一按照经营租赁处理。我们分析一下融资租赁的定义，“是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。”不难发现，凡是转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，可定义为融资租赁。另外，融资租赁的确认标准其中有一条：“即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。”现实经济活动中，无形资产租赁期限较长，占无形资产使用寿命大部分的业务不胜枚举；同时，租赁期限较长往往也会导致与资产所有权有关的全部风险和报酬的转移。那么，此类无形资产的租赁无论从定义上还是确认标准来讲，都应该归入融资租赁，但是，按照准则的规定，却并不将其归入融资租赁的范围。显然，这和融资租赁的定义以及确认标准产生了冲突。

融资租赁确认标准的定量标准模糊，如第三条确认标准“即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。”，标准只提到了占资产使用寿命的大部分，而没有明确是占使用寿命的70%、80%，还是90%。模糊的确认标准，增加了会计主体进行会计确认和会计计量选择的空间，增加会计主体的计量口径不一致的可能，不利于会计主体之间会计信息的可比性，从而影响会计信息使用者的判断。

准则的更新存在着滞后性。滞后性是绝大多数准则的通病，往往一个经济活动已经发展到非常成熟的时候，我们才能见到指导这一经济活动的准则的诞生。目前，准则指导的仍然是传统的、线下的租赁业务。然而，随着网络平台在经济活动中扮演越来越重要的角色，利用网络平台开展租赁业务也将成为一种趋势，而网络租赁业务将比传统租赁业务更加的灵活与多样化，准则是否对此已经制定了必要的预案，还是继续滞后的老路。准则的滞后性势必带来会计工作在某一时期的混乱状态。

三、《企业会计准则第21号——租赁》若干问题的建议

严格规范融资租赁确认标准，严格界定融资租赁和经营租赁划分的边界线，尽可能的缩小企业会计确认和计量的操作空间。严格控制融资租赁和经营租赁的变更，企业一旦确认为某种租赁方式，原则上不予变更，如确实需要变更的，需经过审批，并且适用追溯调整法进行会计处理。同时制定配套的惩处制度，提高恶意操作行为的犯规成本。制定相关制度，赋予行业管理组织和协会对企业更多监管的权利和义务，使行业管理组织和协会对企业的监管更自觉、更便利。

将符合融资租赁定义的无形资产租赁业务归入融资租赁的范围。无形资产租赁时间较长，占租赁资产使用寿命的大部分的，其风险和报酬已经转移，符合融资租赁的确认标准，然而准则并不将其归入融资租赁的范围。融资租赁的定义和操作发生了冲突。解决这个问题有两种选择：

1.明确融资租赁的定义和确认标准中的资产的范围。2.是将此类无形资产租赁业务归入融资租赁的范围。

笔者认为，第二個选择更加合理。会计中资产的定义是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源，其确认条件是与该资源有关的经济利益很可能流入企业和该资源的成本或者价值能够可靠地计量。不管是定义还是确认条件，该类租赁业务租入的无形资产都符合其标准。

明确融资租赁确认标准的定量标准，将其具体化为确定的数字，如将第三条确认标准“即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。”中的大部分，替换为具体的数字，如70%、80%或者90%。将“承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。”中的远低于也替换为具体的数字，等等。定量标准赋予确定的数字，能够统一会计确认和会计计量的口径，有利于各会计主体之间会计信息的可比性。

消除准则更新的壁垒，提高准则更新效率。准则修改更新的滞后性，既有人为的主观因素，如观念落后；也有程序的客观因素，如程序较多等等。相关组织应该秉持活力高效的理念，找到准则更新滞后的原因并及时解决；同时应该时刻关注经济活动的发展，预先做好准则更新的准备。社会经济的发展日新月异，只有提高准则更新的效率，才能适应快速发展的社会经济的需求，才能保证会计信息及时性的需要。

参考文献：

[1] 财政部. 企业会计准则应用指南[M]. 立信会计出版社，2015.

[2]孙光国. 中小企业会计准则问题研究[M]. 东北财经大学出版社，2009.endprint