自然资源资产负债表编制探析

李素英 闫秀丽

自然资源资产负债表编制探析

李素英 闫秀丽

本文在理论分析的基础之上，构建了自然资源资产负债表，研究了自然资源资产负债表的组织保障体系。本文认为，编制自然资源资产负债表不能一蹴而就，要由点及面、循序渐进，同时加大政府部门的改革力度，完善自然资源资产负债表编制的组织体系，促进自然资源资产负债表的编制工作顺利进行，从而为自然资源管理领域离任审计提供依据，同时促进我国生态文明建设。

自然资源资产 自然资源负债 自然资源资产负债表

人类的生产和生活离不开自然资源，保护自然资源、加强生态环境建设是人类永不停歇的研究主题。2013年11月，十八届三中全会明确要求，进行自然资源资产负债表的编制，加强领导干部离任审计，防止国有资产的流失，确保自然资源发挥应有的效应。构建科学合理的自然资源资产负债表是国民经济核算改革、领导干部绩效评价和生态文明建设的有效手段。2015年11月，国务院提出，自然资源资产负债表应该首先考虑具有生态功能的自然资源，如土地资源、林木资源和水资源。按照国务院规定，陕西省延安市、浙江省湖州市、贵州省赤水市等地率先对自然资源资产负债表的编制工作进行了探索，并且贵州省等地已有初步成效。自然资源资产负债表的构建不仅能够探明我国自然资源的储量，也能为领导干部绩效评价提供依据，还可以促进国民经济核算的改革，有利于加强生态文明建设。

一、自然资源资产负债表要素的界定

1.自然资源资产

自然资源资产是指国家和政府拥有或控制，能够用货币进行计量，并且能够给政府带来经济利益的自然资源。自然资源资产的权益主体是政府，政府拥有且能够使用、经营自然资源，并因此获得经济利益，当然政府也应对自然资源负责，需要对自然资源的使用状况进行监督。目前我国处于自然资源资产负债表的探索阶段，自然资源本身和其产生的经济利益可以通过实物量和价值量相结合的方法进行计量。自然资源能够给权益主体带来直接或间接的经济收益。自然资源资产的核算范围包括土地资源、气候资源、森林资源、海洋资源、矿产资源、水资源以及其他资产等。

2.自然资源负债

自然资源负债是指人类活动导致自然资源过度消耗、生态环境受到破坏后，责任主体国家和政府为维持生态平衡而发生的经济支出。人们在日常生活或经济生产活动中存在着浪费自然资源、损害自然环境的行为，导致生态系统受到破坏，并且生态系统无法自动修复这种损害，这时国家和政府需要付出代价去恢复自然资源、治理环境污染，保证生态系统健康循环发展，国家和政府付出的代价就是自然资源负债。自然资源负债是对人类负外部影响的一种补偿，它核算的主要内容有：超载、过度补偿成本、资源与环境恢复成本、环境污染治理成本、资源与环境维护成本等。

3.自然资源净资产

自然资源净资产是一国或地区所拥有的全部自然财富总和。自然资源资产、自然资源负债和自然资源净资产三者相互联系、相互影响，自然资源净资产在数量上等于自然资源资产和自然资源负债的差值。自然资源净资产代表着国家和集体所有的自然资源状况，它的权益主体是国家和集体。通过自然资源资产和自然资源负债可以间接算出自然资源净资产，因此自然资源资产和自然资源负债的变化影响着自然资源净资产的数量。自然资源净资产的期末存量就是国家资产负债表中的自然资源的项目金额。自然资源净资产按部门可分为：政府净资产、居民净资产、金融机构净资产和企业净资产等。

二、自然资源资产负债表构建的理论基础

对自然资源资产负债表的探索应以会计理论为基础，通过分析其计量模式，对自然资源资产负债表各构成要素进行确认、计量，并设计自然资源资产负债表的样表，最终形成自然资源资产负债表的框架体系（如图1所示）。

基本假设和主要原则是编制自然资源资产负债表的理论基础，通过限定基本假设和主要原则，确定了自然资源的权益责任主体，提出了编制报表的前提，明确了计量方式和列报披露的期间，为探索自然资源资产负债表的编制奠定了理论基础。

1.基本假设

借鉴会计基本理论，考虑自然资源资产负债表的自身特点，其基本假设包括四个：政府主体假设、持续发展假设、价值计量假设和会计分期假设。政府主体假设是指应以政府为主体来编制自然资源资产负债表，政府可以享受因自然资源带来的经济利益流入。可持续发展假设是编制报表的前提，只有持续不断的发展才能保证自然资源资产负债表的编制意义。自然资源资产的属性之一就是能给国家和政府带来经济利益流入，而经济利益流入的计量应以实物计量和价值计量相结合的方式进行。会计分期假设是指按照管理要求和自然资源的周期状况分期编制报表，及时报告自然资源的使用情况。

2.主要原则

图1 自然资源资产负债表构建框架体系

图2 自然资源资产核算方法

图3 自然资源资产负债表构建的组织保障体系

我国现阶段处于构建自然资源资产负债表的初期，理论体系尚不完善，各要素的计量面临着重重困难，因此要遵循“先实物量核算后价值量核算、先存量核算后流量核算、先分类核算后综合核算”的原则，不能好高骛远、一蹴而就，而应由点及面、循序渐进地探索自然资源报表的编制。通过对自然资源进行持续、真实地实物测量，先获得自然资源的存量、流量信息，然后结合自然资源的实际情况，根据市场信息和以往的经验对自然资源的价值进行估价，从而得到自然资源的价值量信息。此外，由于自然资源流量核算具有较大的复杂性，可先进行存量核算，进而倒推出一定期间的自然资源流量信息。最后，在各大类自然资源核算的基础上，进行某地区自然资源的数量汇总，由于各类自然资源采用的实物计量单位不同，应只进行价值量的汇总。

三、自然资源资产负债表要素的确认与计量

1.自然资源资产的确认与计量

自然资源确认为自然资源资产，应同时满足以下条件：（1）自然资源资产的权益主体是国家和政府。国家和政府享有自然资源所带来的经济收益，并承担恢复自然资源损坏的义务，即国家和政府可以获得自然资源的相关经济利益，也应该承担相应的自然资源负债。（2）自然资源有关的经济利益很可能流入国家和政府。自然资源很可能给国家和政府带来经济利益流入，这种经济利益的流入有可能在使用自然资源当期，也有可能在未来期间。（3）自然资源资产具有可计量性。我国在编制自然资源资产负债表的初期，自然资源资产所产生的经济收益可以采用实物量和价值量相结合的方式进行计量。

如图2所示，由于自然资源资产的种类繁多、物质形态各异，使用同一种计量属性不能满足自然资源多样性的特点，因而应该根据自然资源的情况和特点确定适合的计量属性。自然资源资产的计量属性包括公允价值、重置成本、历史成本、现值和可变现净值。各类自然资源资产在构建实物计量和价值计量时，应选择不同的计量方法。

表1 自然资源资产存量及变化表

表2 自然资源负债存量及变化表

2.自然资源负债的确认与计量

自然资源负债的确认应满足以下条件：（1）生态环境的责任主体是国家和政府。人类日常生活和经济生产等活动存在着毫无节制使用自然资源的情况，因而自然资源被过度耗费，生态环境受到损害，国家和政府要负担起恢复自然资源和维护生态环境的责任，即自然资源负债。（2）与自然资源负债相关的经济支出很可能发生。这与自然资源资产的确认条件相似，必须是相关的经济支出很可能发生时才确认自然资源负债。（3）自然资源负债具有可计量性。国家和政府恢复自然资源、维护生态环境所发生的经济利益流出能够可靠的计量，同样现阶段自然资源负债可采用实物量与价值量相结合的方式进行计量。

一般来说，应采用公允价值或现值对自然资源负债进行计量，但由于目前我国刚开始对自然资源资产负债表进行探索，信息技术和估值手段尚不完善，使用货币计量存在一定的困难，因而采用实物量和价值量相结合的方法对自然资源负债进行计量。自然资源负债应至少包括环境超载、污染治理成本、过度开采的生态补偿成本、资源与环境恢复成本以及资源与环境的维护成本。参照传统会计中预计负债的概念，在开采使用自然资源时，预期未来发生的经济利益流出，可以根据实际情况估计该项活动对环境产生的影响，并将最佳估计数确认为预计负债，在成本发生时，按实际情况减少资产或计入相应的费用科目；而归属于当期的现实义务应该根据活动特点计入对应的自然资源负债。

表3 自然资源资产负债表

3.自然资源净资产的确认与计量

自然资源净资产代表着国家和集体所有的自然资源状况，是一国或地区所拥有的全部自然财富总和。自然资源净资产不同于传统会计的所有者权益，不能通过计算实收资本、留存收益等直接得到自然资源净资产，只能通过自然资源资产减去自然资源负债得到。自然资源净资产可以使国家和政府意识到目前生态环境的状况，以便及时做出补救行动；还可以通过自然资源净资产的状况评价离任官员的政绩，促进领导干部离任审计的发展。

四、自然资源资产负债表列报

1.自然资源资产存量及变化表

自然资源资产存量及变化表采用实物量和价值量相结合的方式列示，按着自然资源资产的分类展示不同状态下自然资源的状况。如表1所示，每列代表一种自然资源资产期初存量、本期变化量和期末存量状况。按各类自然资源变化的原因将本期增加量和减少量详细分类。本期增长量是自然资源在本期的正常增长，如树木的生长。新发现量是本期新发现的自然资源，如新开采的矿产资源。经济因素导致增长是指由于经济或技术的发展使自然资源资产数量增加，如农耕技术的发展使土地资源增加。重估增加是重新估计自然资源资产的价值发现价值增长，这主要由于估值技术、价格等外界因素发生变化引起的。同样自然资源资产减少的因素类似，不再赘述。

2.自然资源负债存量及变化表

自然资源负债存量及变化表包括超载和过度补偿成本，这是国家和政府对人类过分耗费自然资源的补偿支出；环境污染治理成本是人类社会生产活动导致生态环境被破坏，国家和政府为治理污染而发生的经济支出；资源与环境恢复成本是国家和政府为恢复自然资源和生态环境而发生的成本；资源与环境维护成本是国家和政府为预防资源被浪费、环境被破坏而发生的预防性支出，自然资源负债存量及变化表如表2所示。

3.自然资源资产负债表

基于上述表格和理论基础，笔者对自然资源资产负债表的编制进行了探索。考虑到现阶段我国在森林资源、矿产资源等自然资源层面已积极开展试编并积累了良好的实践基础，土地资源、水资源等自然资源层面的探索研究工作也在有序进行，可以按自然资源分类或分地区形成自然资源资产负债表，再汇总成最终的国家层面的自然资源资产负债表（如表3所示）。

自然资源资产负债表提供了当期详细的自然资源变化情况，有助于国民经济核算方式的变革，便于做出科学的经济发展综合决策，有利于领导干部离任资产审计，有利于生态文明建设。

五、自然资源资产负债表的组织保障体系

自然资源的权益主体和责任主体是国家和政府，但各级政府之间必须相互协调、沟通，才能保证自然资源资产负债表的成功编制。自然资源的分类具有多样性，涉及范围具有广泛性，应由多个部门进行管理，比如，环保部门、水利部门、地矿部门、林业部门、海洋管理部门、农业部门等。笔者认为，鉴于我国目前自然资源资产负债表处于以实物量计量为主、积极探索价值量计量的试编阶段，应采用“统筹规划，多部门配合”的模式，强调统计局统筹之下环保部、国土资源部、水利部和林业局等有关部门的实质性协作参与（如图3所示）。

国家和政府在编制自然资源资产负债表时，应注意以下问题：（1）探索编制自然资源资产负债表时，切不可好高骛远、一蹴而就，应该本着循序渐进的原则，从试点地区开始进行自然资源资产负债表的编制，由点到面、逐步推进，从而扩展到整个生态环境自然资源资产负债表的编制。（2）进行行政机制改革，自然资源资产负债表编制的组织保障体系要求在统计局的规划之下，环保部、水利部、农业部等协调合作，因此目前行政部门之间互不交流、管理分散的局面应该变革，成立自然资源管理部门统一协调各个部门有关自然资源资产负债表的编制事项，为自然资源资产负债表的编制奠定组织基础。

总体来看，我国自然资源资产负债表编制尚不完善，需要学者们继续钻研和探索，研究任务任重而道远。自然资源资产负债表编制是一项系统工程，尚需密切关注自然资源核算与管理等制度规范，持续跟踪分类资源与分类地区的实践，进一步探索制定自然资源资产负债表编制的政策保障体系，这也是后续研究的重点。

本文得到河北省科技计划项目“我国自然资源资产审计理论体系研究：概念、理论模型与研究进展”<174576339D>的资助

作者单位：石家庄铁道大学经济管理学院 中国财政杂志社

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