落实税收法定原则存在问题及对策

张永安

[摘要]文章认为，目前我国推进落实税收法定原则进程中存在部分税收法律文件实践性不强、税收执法缺乏有效监督等现实问题，主要原因在于我国的税收法律制度不完善、税收立法权划分不明晰、缺少税收法律监督机制。针对这些问题，提出应完善我国的法律体系，明确税收立法权的划分，并强调建立纳税人权利保护官制度也是一种可行的监督机制。

[关键词]税收法定原则；税收立法权；行政立法；纳税人权利保护官

首次提出落实税收法定原则的党的纲领性文件是在党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，十八届四中全会通过一系列文件，将财税改革做为立法领域里的一项重要内容，做为推进依法治国的重要任务。目前关于税收法定原则的研究成果还是十分丰富的。但是，在落实税收法定原则的实践中还存在许多问题，值得我们深入思考。

一、税收法定原则的内涵

（一）税收法定原则的含义

税收法定原则，即国家取得税收收入必须嚴格遵循一定的法律规范，课税要严格依照法律执行。税收的主要目的在于国家取得财政收入，是对财产的重要分配。国家无偿取得财产，必须严格按照法律的规定。税收法定原则的确立有助于保护人民的财产权利。税收法定原则是税收法治建设的基本原则之一。我国积极推进依法治国的主要目的在于保护人民的合法权利，税收法定原则的落实对于人民财产权利的保护十分重要。

（二）税收法定原则的实质

自13世纪《自由大宪章》产生以来，税收法定原则成为近代宪政的一个重要标志。近代以来，税收法定原则取得了很大发展，被许多市场经济国家列入宪法，我国也基本确立了税收法定原则。税收法定原则的确立体现了法治主义，不仅是国家税务机关课税的基本准则，也是人民财产权利保护的重要依据。它的确立，集中体现了税收的法治理念，既是税务机关的法律依据和权力来源，也是限制政府机关权力的重要砝码；既是税收的强力保障，也是人民财产保护的法律基础。许多学者认为税收法定原则在于确定了征税机关的征收权力、征收程序、征收范围，笔者认为，税收法定原则的落实更在于它不仅确定了征税的权力，还在于其对征税权力的限制。人们对税收的确定性和可预测性，是对人们财产的保护，而不仅仅在于成为国家征税的合理依据。税收法定原则的重要性和必要性在于，财产分配过程中双方权利的合理实现，即人们在确定自身义务的过程中，也保护了自身的权益不受侵害。

二、我国落实税收法定原则存在的问题

（一）税收行政立法层级较低

税收是国家取得财政收入的重要手段，是国家的一项基本制度。税收的顺利实现不仅关系着政府机关的正常运行，更与每一个公民息息相关。我国新的《立法法》对关于税收基本制度的条款进行了修改，目前我国的正式税收法律只有几部，而且这些法律的层级也比较低。虽然目前正在积极推进营改增改革，但是我国现有的税收法律制度多是行政法规，规章及行政通告。全国人大及全国人大常委会关于税收立法对国务院进行了广泛的授权，它虽然有助于行政机关更加有效地取得财政收入，也导致了我国税收法律的繁杂不一。

（二）部分税收文件实践性不强

法律制度的重要特点在于其可预测性以及可操作性。我国的税收法律大量充斥着规章、规范性公告文件，税收规范中存在许多不确定的法律概念。行政行为具有效率性，所以，许多行政法规为便于执行，多倾向于原则性条款。行政机关制定的这些法律法规，缺乏必要的法律解释，更不具有较高的权威性，部分行政法规的解释过于庞杂，甚至取代了法规本身。不可否认，行政法律、规章的解释起到了非常重要的作用，掩盖了法规本身的不足，但是，行政解释多属越权解释和违法解释，破坏了法规和规章本身的效力，一定程度上侵害了人民的合法权益。

（三）税收执法缺乏有效监督

我国的税收执法活动并没有有效的监督机制。从税收的性质和重要性来讲，税收法律属于基本法，税收属于通过法律保留实现，国家最高权力机关应通过立法对其进行详细地规定。但是，实际中，我国还没有税收基本法，更多的是大量的行政法规和行政规章以及规范性文件、通告，正式的税收法律仅有几部。大量存在的行政法规、规章以及规范性税收法律文件，其制定过程也是不规范的。另外，法规和规章的执行也存在问题。在法规的制定和执行中均缺乏检核和监督，其结果就是一些行政机关滥用行政权力，损害人民的财产权益。

此外，我国还存在部分公民法律意识淡薄的问题。落实税收法定原则的现实路径，需要在税收法律的制定、税收执法中切实实现，作为纳税主体，也要在具体法律行为中得到体现。由于历史和文化原因，我国人民对纳税行为缺乏认识。纳税人对纳税法律认识不足，厌税情绪比较常见。随着我国法律文化的普及和全面推进依法治国，国民纳税意识在不断提高。

三、落实税收法定原则的问题分析及对策

（一）问题的原因

1.税收立法权划分不明确

我国《宪法》规定，全国人大对法律享有制定权和修改权，国务院对行政法规有制定权和修改权，但是这样的规定太过模糊，不够明晰各自的权限。另外，税收法律制度不仅关乎国家和政府，更关乎全体国民的切身权益。严格来讲，税收基本法应是国家的基本法律，并且在行政机关的参与中，需要以行政法规加以配合。在立法机关与行政机关都需要立法权加以明确的前提下，立法权的划分显得十分重要。

目前，我国的税收法律多是行政法规。行政机关立法权的扩大，造成行政机关各个部门，不同层级、不同地区的立法不同和冲突。我国地域广大，各个地区经济发展程度相差很多，税收立法权的失衡，不仅损害国家税收的征收，而且影响人民的财产权益。所以，更应该把立法权集中于中央政府，避免地区失衡。

2.我国税收法律制度不完善

税收法定原则的真正落实，需要完善现有的税收法律体系，从根本上讲，税收法定还要税收宪定。我国宪法规定个公民的纳税义务，基本确定了税收法定原则。但是，宪法只是从公民纳税的角度出发，对于政府机关的征收行为并没有做出规定。所以税收宪定需要逐步完善。落实税收法定原则在于宪法的完善，在完善宪法的基础上，进一步对税收的主体、客体、范围以及程序做出必要的规定。对于违宪行为，包括立法上和执法上也应有其相应的规定。违宪行为要坚决处理，彻底解决税收法律的基础性问题，立足宪法和立法权的合理分配，完善税收法律体系。endprint

3.缺少税收基本法

我国存在税收基本法缺失的问题。我国有大量的行政性税收法律和法规，但是正式的，由最高立法机关制定的法律只有4部。关乎纳税人权利的多部法规由国务院等行政机构制定。整体上税收法律制度比较多，但是未形成完善的体系，系统庞杂，缺乏系统性和效率性和权威性。具体可以依据宪法，合理分配立法权，制定基本法，逐步完善税收法律体系。现行的法律体制既增加了立法和执法的成本，也不利于纳税人权利的保护。

4.税收监督机制的缺失

目前，我国的税收立法和行政执法缺少监督机制。长期以来，多数学者认为税收是一种行政行为，我国的税收法律救济途径多是行政复议和行政诉讼。在我国，税收争议行政复议的处理机关仍是税务机关，难免有袒护的嫌疑。而行政诉讼又比较复杂，周期比较长，不利于纳税人权利的实现。

（二）落实税收法定原则的对策

1.完善我国税收法律制度

要解决我国的税收法律问题，必须建立完善的税收法律体系。建立完善的税收法律体系，首先应从宪法上确定税收法律的地位；其次，制定层次适当的税收基本法；第三，在合理明确划分税收立法权的基础上，形成完备的税收法律体系。

2.明确划分税收立法权

从我国的税收法律现状来看，中央政府掌握主要的立法权是十分必要的。税收立法权主要集中于中央，地方政府获得适当的立法权才是切实可行的。中央政府获得较多的立法权使得全国政令统一，地方立法权根据地区不同、地域不同、经济发展水平不同，调节税收立法，健全我国的税收法律体系。基本税收作为主要的财政收入，适当调节经济。

3.建立纳税人权利保护官制度

相对于现有的法律救济制度，纳税人权利保护官制度有几个优势。首先，税收法定原则的落实在于人民权利的实现，税收取之于民，用之于民。而纳税人权利保护官制度有利于人民意见的表示；第二，针对我国授权立法存在央地失衡、地区失衡的情况，纳税人權利保护官制度有一定的内部制约作用；第三，落实税收法定原则的实质是人民自己决定纳税与税收的使用，纳税人权利保护官制度可以人民更能接受的方式实现。

在全面推进依法治国的前提下，落实税收法定原则，完善税收法律体系是推进法制建设的必然要求。世界主要市场经济国家都确定落实了税收法定原则，随着我国经济的不断发展，和法治建设的不断进步，税收法定原则也必然逐步落实。

[责任编辑：张东安]endprint