“受益所有人”制度在我国实务中的问题思考

林施伊

[摘要]受益所有人制度在我国税务总局的《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》《关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》《关于湖北等省市国家税务局执行内地与香港税收安排股息条款涉及受益所有人案例的处理意见》等文件中有原则性规定。学术界对该制度的规定也有一定讨论，文章从实务出发，通过实际数据反映该项制度在我国的执行情况。此外，对于该制度中一直被学者所讨论的举证责任倒置、资格认定、不予受理理由等问题进行探讨。

[关键词]受益所有人；税收协定；执行

受益所有人是国际税法中的一个重要概念，它的产生与国际双边税收条约有着密切的联系。税收条约的目的与宗旨在于消除国际双重征税，保障国际经济合作的正常进行，防止国际间逃、避税问题，力图在公平、非歧视的环境下协调国家间税制差异和利益；中突，调整国际税收。

在我国，《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知（国税函[2009]601号）》（以下简称“《601号文》”）规定了受益所有人判定的基本原则，《国家税务总局关于印发<非居民享受稅收协定待遇管理办法（试行）>的通知（国税发[2009]124号）》（“以下简称《124号文》”）规定了具体执行程序，《关于认定税收协定中“受益所有人”的公告（总局公告[2012]30号）》（以下简称“《30号公告》”）对《601号文》进行了细化并明确了“股息待遇安全港”制度和省级税务机关享有否定受益所有人资格的权限，《关于湖北等省市国家税务局执行内地与香港税收安排股息条款涉及受益所有人案例的处理意见（税总函[2013]165号）》（以下简称“《165号文》”）对中港税收安排下的受益所有人资格进行明确。

我国规定与OECD的税收协定范本之间存在差异，现有文献中有较多罗列和对比，笔者在此不做详细讨论。将从数据入手，对我国“受益所有人”规定的实务操作发表些许看法。

以某一基层国税局为例，该局曾公开了一份“受益所有人制度执行情况”数据。在2012年起3年的数据显示：共受理了14份税收协定待遇申请，涉及金额3839.58万元。审核后，50%的申请获得批准，而对剩余的申请作出了不予受理的决定，其理由主要在于申请企业所提供的的材料中不能辨别申请人是否享有受益所有人资格，并且该等企业也无法按照要求提供补正材料，再加上该等企业所在避税地设立主要办事机构，因此税务局未批准其要求享受税收协定待遇的申请。按所得类型来看，申请享受股息协定待遇10份，占71.43%；利息1份，占7.14%；特许权使用费2份，占14.29%；财产转让收益1份，占7.14%。按申请人所在国家或地区分布情况看，香港10份，占71.43%；澳门1份，占7.14%；韩国1份，占7.14%，毛里求斯2份，占14.29%。

从上述数据可以看到，对基层税务局而言，有关“受益所有人制度”的审理在两年内有10余件，说明对该制度的研究具有价值，可以加强并规范实务操作。随着我国双边税收协定数量的增加，国内公司走出去和外资企业走进来的进程加快，“受益所有人制度”的重要性将日益明显。从细节数据来看，香港、毛里求斯作为避税地，产生的申请数几乎占到85%i不予同意的优待申请占总数的一半，理由是纳税人无法证明其具有“受益所有人”的资格且都属于香港和毛里求斯地区。

一、举证责任倒置的合理性思考

在上述数据中，可以看到：纳税人不可证明其受益所有人身份是税务机关不准予其享受协定待遇的理由。关于身份证明这一举证责任落在纳税人一方是否合理，部分学者认为举证责任倒置的规定使税务机关在打击避税的过程中处于有利的地位，并与我国《民事诉讼法》和《行政诉讼法》的规定相矛盾。笔者并不赞同这一观点。笔者认为，要求纳税人证明其“受益所有人”的身份是合理的。

首先，从逻辑上看，并不是所有对方缔约国的纳税居民都是受益所有人，只有受益所有人才能对股息、利息、特许权使用费享有双边税收协定所规定的预提所得税优惠。因此，当纳税人申请享有优惠待遇时，根据“谁主张，谁举证”的原则，应当负有举证其为“受益所有人”的身份。

其次，《601号文》规定了公司章程、公司财务报表、资金流向记录、董事会会议记录、人力和物力配备情况、代理合同、指定收款合同等文件都可用以证明身份。从操作难易度来看，这些文件均属于公司重要文件，对于一个成熟的纳税人而言不难提供，反观，若要税务当局承担证明责任，则存在纳税人文件披露的真实性、全面性及双方合作上的问题，难度更高。从举证积极性来看，对于纳税人而言，为了能够享受预提税优惠，其具有积极提供证明材料的动力；但反言之，对于税务当局而言，若对方缔约国居民被认定为“受益所有人”则应当享有税收优惠，导致本国税收收入减少，对于税务工作人员而言是没有足够的动力去证明纳税人的身份。

再者，如果由纳税机关承担举证非受益所有人的责任，需要证明所有对方缔约国的纳税人的身份，无疑是加重了纳税机关的工作量。

最后，对于“受益所有人”的举证责任倒置的规定并不与我国《民事诉讼法》和《行政诉讼法》的规定相违背。《民事诉讼法》第64条规定：“当事人对自己提出的主张，有责任提供证据”。正如第一点理由提到的，既然是纳税人申请享受协定待遇，那么其有责任提供证据证明符合条件。《行政诉讼法》第32条规定：“被告对做出的具体行政行为负有举证责任，应承担提供做出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。”行政机关也就是具体案件中的税务机关，做出的具体行政行为即为纳税行为，如果纳税人属于“受益所有人”，那么税务机关允许其享有协定待遇，如果不属于，则征税。因此，税务机关对其征税的行为负有证明责任。在本制度中，税务机关需要对申请人举出的证据进行反驳从而不予批准其“受益所有人”资格。这两者不存在矛盾。

基于以上理由，笔者认为“受益所有人”制度中所规定的举证责任倒置是合理的。如果纳税人确实符合“受益所有人”的认定标准，那么提供相应材料进行作证即可，无须担心税务机关的反驳；但若纳税人想“搭顺风车”，税务机关可从其提供的证明材料中发现瑕疵和问题，从而不予批准。这样的规定对于纳税人不会产生负面影响，反而更能提高审核的工作效率。endprint

二、因无法按规定补正材料而做出“不予受理”决定的合理性思考

根据前面某税务机关的数据资料，税务机关若认为申请人对于其身份证明的材料不足而要求申请人补足材料，没有企业能够按时提交补正资料。

《124号文》第14条对于税务机关对审批申请的处理分情况作出了规定。税务机关在协定待遇审批过程中，如对申请人受益所有人资格有疑问，可要求申请人在90日内补充证明资料。如果申请人未在规定时间内补正资料，则税务机关可以做出不予受理的决定。笔者认為这一规定值得商榷。

首先，在税务机关已经受理纳税人申请而且已经进入审批流程的条件下，因纳税人不按规定补正资料而做出“不予受理”的决定似乎前后矛盾，已经受理的文书怎么又能不予受理呢；其次，这样的规定可能会导致重复申请。详细而言，《124号文》中没有规定倘若税务机关因判断是否享有受益所有人资格的材料无法按规定补正材料而不予受理申请，申请人可否就同一笔所得再次提出申请。如果可以重复申请，那么不但先前的“不予受理”决定没有意义也浪费税务资源。

三、对“受益所有人”资格判断的时点规定的思考

处于市场经济的大环境中，每个经济组织的组织结构和经营状态都不会是一成不变的，而一家企业是否享有“受益所有人”资格也会随着其结构及业务状态的改变而变化。也许在某一阶段，一家企业不具备“受益所有人”的资格，但经过组织结构和经营状态的改变，而具备了相应资格；或某一企业原本享有资格，但由于经营战略的调整，组织形式的变动从而丧失该资格。因此，笔者认为纳税人是否具备“受益所有人”资格是具有时间性的。

那么，当审核纳税人是否可以享受税收协定待遇时，应对哪一阶段的“受益所有人”资格进行判断呢？这在探讨追补享受税收协定待遇时尤为突出。

《124号文》第21条规定对于“可享受但未曾享受的待遇”且“因未享受而多缴税款”的，可自“结算缴纳该多余税款之日起三年内”申请追补享受协定待遇。若碰到这种情形，税务机关应当是审核“取得该笔收入”这一时间点的纳税人资格，还是审核“申请税收协议待遇”时的资格，文件中并未予以明确。

在实务操作中，一般税务机关采用的是审核“提出申请前一年度”的资格，即要求申请人提供申请前一年度的相关资料。

但笔者以为这种处理不尽合理。取得收入可能距离申请已超过3年，申请时的公司状态和取得收入时的有差异，有无资格早已发生变化。如果按照现有的操作，存在纳税人利用漏洞逃避税款的风险，如在取得收入时并不具备“受益所有人”资格，为享协定待遇，纳税人可以有意地调整其经营、组织结构状况，符合资格条件后再提出申请。

以上三点是笔者从基层税务机关对“受益所有人”制度执行情况的数据中，通过分析我国对该制度的相关文件规定所得出的初步看法。中国关于“受益所有人”制度既存在与国际趋势相悖的情况，又可能在实际操作中碰到质疑，我们应当继续研究他国国内规定，根据中国实情，妥善进行完善。

[责任编辑：张东安]endprint