个人所得税中的费用扣除探究

王晓玉

【摘要】个人所得税是调整纳税人和征税机关之间的法律规范，同时它可以通过再分配缓解社会分配不公的问题。但近年来我国经济的飞速发展带来的物价攀升、生活成本的增加，社会贫富差距、地域差距以及行业收入差距迫使社会收入分配不均。20世纪80年代我国开始征收个人所得税，至今针对个人工资薪金所得的费用扣除理论一直在进行改革，但是对各层级的纳税人实际情况的考虑不够全面，因而关于个人所得税费用扣除问题一直是社会热点问题。本文主要着眼于广大中低收入者，从个税费用扣除理论出发，通过与法国的费用扣除制度进行比较，在我国国情的基础上给我国是否引入费用扣除一些建议。

【关键词】个人所得税 税收公平 量能负担 费用扣除

一、个人所得税费用扣除理论完善的迫切性

中国公民、个体工商业户、个人独资企业、合伙企业投资者以及在中国有所得的外籍人员和港澳台同胞，为个人所得税的纳税义务人。包括具有自然人性质的企业，我国个人独资企业和合伙企业投资者应依法缴纳个人所得税。个人所得税（personal income tax）是调整征税机关与自然人（居民、非居民人）之间在个人所得税的征纳与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称。同时也是调节社会分配，保证社会公平的一种有效手段。

我们知道，在各类税收中，个人所得税是直接税的一种，由于它的税负不易转嫁，因此会直接影响到纳税人的直接利益。个人应纳税所得额的计算前提是要扣除掉准许扣除的费用，如何降低税收负担可以以费用扣除作为一个切入口。近年来随着经济发展物价水平的提高，个人生活成本加大，社会贫富差距、地域差距以及行业收入差距更是使中低收入者税收负担重，社会矛盾加剧。我国个人所得税从1980年至今进行的几次调整仅局限于对工资薪金所得的费用扣除，还未曾涉及其他费用。现行的分类征收模式开始与社会经济条件不相适应，并渐渐暴露出一些短板：费用扣除种类少、忽略家庭因素、没有特殊扣除项目的设立。现代社会居民开始在生活、居住、教育、医疗方面投入更多的支出，税收负担更加明显，税收的社会效应明显不足，这表示现行的个人所得税里有需要改革的部分。我国现行的分类课征模式弊端日益显露：第一，费用扣除种类没有因收入来源多元化而增加；第二，忽略家庭因素；第三，未设置特殊扣除项目。我国个人所得税目前在税收公平方面的作用欠缺，随着居民在生活、教育、医疗等方面的支出增加，税收负担更加明显，目前的个税费用扣除制度明显不适用。

二、个人所得税费用扣除的理论分析

首先我们需要了解个人所得税理论，才能保证更好地研究个人所得税费用。应纳税所得额等于各项收入减去费用扣除额后的净收入。若是对于应税多少的概念的存在不同见解，就必然会导致费用扣除具体规定的差异。但有一点是大家公认的，即对纯收入进行的课税就是个人所得税。在个人的各项收入总额中，如果某一项收入不能够体现纳税人的纳税能力，那么这项收入无需纳税，将必要的支出扣除，按照量能负担的原则，对余下的收入依法进行征税。既然是对纯收入征税，那么就必须从列入应税所得的总所得中，也就是毛所得中，对必要的支出进行扣除，其纳税能力得不到体现的收入无需纳税，按照量能负担的原则，对余下的收入依法进行征税，这种对必要支出进行的扣除，我们称之为个人所得税费用扣除。

下面提到的三个理论是个人所得税费用的理论支持：社会再生产理论，税收公平理论，收入再分配调节理论。马克思提出，劳动者提供劳动，在劳动中发挥出来在这过程中的消耗必须重新得到补偿，劳动者基本生产生活资料的价值由必要产品的價值所构成，而这部分价值的总和在原则上等于劳动者在正常情况下维持自身基本生活的各类支出额。若是劳动者的必要劳动耗费没有办法得到补偿，显而易见劳动者的基本生活就无法满足，接下来社会在生产就完全没有目的和动力可言，下一步的社会在生产也无法继续进行下去。因此，必要产品价值作为劳动耗费的补偿，不能作为税收的来源。即必要产品价值不能纳入征税范围，应当在税前予以扣除。应纳税所得额指的是扣除掉必要生活费用后的余额，应纳税所得额未达到必要生活费用扣除额的不用纳税；讨论税收公平就必须结合纳税人的纳税能力或者经济能力，不应该单独拿出税负自身来孤立的进行研究，税收负担在很大程度上要与纳税人的纳税能力或收入水平相适应通过确定应纳税所得额，个人所得税的再分配作用就能得以实现。

理论上来说，纳税人取得的收入都应该视为应税所得，但政府基于调控的目的，规定了一些纳税人收入免于征税，例如，在税法中的规定，对赡养老人的费用、抚养子女的费用以及医疗支出等费用准予税前扣除以此减轻纳税人负担，提高自身消费生活水平，实现再分配的目的；明确个人所得税费用扣除的基本理论知识是研究个人所得税的费用扣除制度的前提和基础。对于应税收入概念认识不同，就会导致费用扣除具体规定的不同，但有一点是国内外学者公认的，个税是对收入者的纯收入所征收的税种、既然是对纯收入征税，那么就必须对必要的支出进行扣除。按照量能负担的原则，对体现纳税能力的收入依法进行征税。这种对必要支出进行的扣除，即个人所得税费用扣除。费用扣除目的是弥补个人为取得收入而付出的各种费用支出，从而保障纳税人最基本的生活需要得到满足，以体现出个人所得税只对净所得课税的特性。

三、我国个人所得税费用扣除存在的缺陷

费用扣除种类的不完善是我国目前个税制度的缺点之一。成本费用扣除、生计费用扣除、特殊费用扣除是目前费用扣除的三大种类。我国并没有专门的法律规定对以上三种费用扣除进行明确的区分和详细的规定扣除额度。除此之外，定额扣除和定率扣除的这两种扣除方式没有办法体现税收公平。具体来说，针对相同收入性质的所得，在收入相同的情况下，税负却不同，即税收的横向不公；也会使得对于收入水平的不同的纳税人来说，低收入者反而会承担较高的税负。比如在工资薪金所得中主要采用3500元的定额扣除，没有区分不同的收入群体的实际情况，一概而论，无法保证横向公平。在劳务报酬、稿酬所得、财产租赁所得和特许权使用费所得等项目中使用定额和定率相结合的方式。endprint

四、个人所得税费用扣除理论的国际经验及借鉴

纵观世界各国，经济发展水平与国情体制都存在差异，课税模式的选择和费用扣除的方案也多种多样。中国等一些发展中国家大都采用了分类课征模式；而美国及欧洲绝大多数发达国家采用了综合课税模式；日本、法国以及北欧一些国家则采用分类与综合相结合的课税模式。综合与分类相结合的课税模式是这一种有效的比较合理的税制结构选择，更好的体现了量能负担原则。而且可以对税源实施有效的监管，一定程度上避免偷逃说，保证税收收入。

以法国为例，法国个人所得税采用“收入分割体系”，以家庭为单位进行课征。在费用扣除方面，现阶段法国主要规定了以下几个项目：抚养子女费、医疗健康费、教育支出贷款利息费等。扣除方法则是在规定限额内采用比例扣除与定额扣除相结合，例如，工资薪金所得，纳税人可以按照应税所得的10%的额度扣除，也可以按照实际发生的标准直接对归集的支出进行扣除。对于主要的生计费用扣除，在考虑个人计征的基础上，法国主要采用的是家庭系数法。家庭系数法是指将原应纳税所得额除以一个家庭系数，得出新的应税所得，之后再乘以对应的累进税率，最后得出的结果再乘以家庭系数。这样一来，未乘以家庭系数的应纳税额与已乘以家庭悉数的应纳税额相比就会有一个差异，这个差异就是生计费用扣除额度。

通过以上分析，在我国个人所得税的改革中可以参考下面三条建议：合理划分收入所得；合理规范费用扣除种类；灵活选择费用扣除方法；严格同意费用扣除标准。

五、完善我国个人所得税费用扣除制度的建议

（一）首先要做的就是完善我国的个人所得税费用扣除的指导思想

前文也已经提到个人所得税费用扣除所依托的三大理论是我国要深化改革，完善个人所得税费用扣除制度必须要遵循以及实践应用的指导思想。社会再生产理论也称劳动力价值理论，只有保证了劳动者的必要的生存条件，劳动力才会长期存在。公平是税收的最高原则之一，指的是税收负担应该平摊到每个纳税人身上同时又要根据纳税人的实际情况承担不同的纳税义务。税收公平要同时考虑到横向与纵向，既要考虑税收在全体成员间平摊，又要考虑由于个体差异，考虑纳税能力不同的个体承担相应的税款。

（二）个人所得税费用扣除的具体建议

（1）施行分类和综合相结合的所得税课税模式。根据上文分析，未来个人所得税相关的改革，要考虑分类和综合相结合。分类制所得税模式，虽然征管较为简便，但其弊端已经渐渐显露出来。我们需要从国情出发，逐步建立更加完善的个人所得税制度。在改革具体的费用扣除制度之前，首先是按照各项所得的性质对现行税法中的11类所得项目进行优化整合，以便合理规范的确定不同类别所得的费用扣除的方式，结合“大分类，小综合”的改革思路，可以分为劳动所得、资本所得以及其他所得。

（2）合理规范费用扣除种类。费用扣除种类具体主要有三个方面，一是成本费用扣除，这部分目前主要是对个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包经营所得，可以依据税法的规定按照实际发生额进行分项扣除。二是生计费用扣除，税收取之于民用之于民，而且我国个人所得税的功能定位首先是对收入进行调节分配，其次才是组织实现政府的收入。因此在生计费用扣除上，可设置较高的费用扣除标准，将纳税人的范围局限于城市高收入及以上阶层，使较低纳税能力的工薪阶层免于课税。三是，特殊费用扣除，虽然目前我国建立了全国性的“五险一金”制度，但其保证程度太低，尤其是医疗费用支出，高额的医疗费用已经成为很多家庭的重担。对于我国的特殊费用扣除可以主要从医疗费用支出、家庭子女费用支出以及住房贷款支出三个方面重点扣除，减轻普通民众的生活压力，保证正常的生活水平。

（3）灵活选择费用扣除方法。现阶段我国的费用扣除方式，主要是对不同的收入项目进行各自的定额扣除或者定额定率相结合的费用扣除方式，费用扣除方式过于单一，且长时间没有调整，太过僵化，因此导致的税收公平性缺失。未来我国要保证费用扣除方式的灵活性，一方面要实现扣除方式选择的灵活性，另一方面针对定额扣除的部分，要实现费用的扣除额度的灵活性。具体来说，就是成本费用，允许在取得时进行分别扣除；生计费用和特殊费用，以个人或家庭为单位进行年度综合扣除。对分类计征的部分，在费用扣除方式上，未来一段时间內，仍旧可以延续现阶段的费用扣除方式。

个税改革需要更多的考虑居民生活实际，财政部明确表示个人所得税的改革会从中国实际出发，目前方案设计还未出台，适合国情的个人所得税在会逐步建立起来。在改革中，会适当增加与家庭有关的生计支出扣除项目。在个人所得税的改革中，费用扣除是一个亟待考虑和解决的问题，为此，我国可以在借鉴其他国家经验的基础上结合我国的基本国情出台方案，努力发挥税收的功能目标作用。

参考文献：

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