我国企业养老金会计概念框架结构的分析*

李南海

(1.江西财经大学 会计学院,江西 南昌 330013；2.闽南师范大学 商学院，福建 漳州 363000)

我国企业养老金会计概念框架结构的分析*

李南海1,2

(1.江西财经大学 会计学院,江西 南昌 330013；2.闽南师范大学 商学院，福建 漳州 363000)

我国企业养老金会计的完善发展需要企业养老金会计概念框架的指导。通过探讨我国企业养老金会计概念框架应关注的基本理论问题，借鉴国际上成熟的企业养老金会计概念框架结构，分析目前的企业养老金会计体系结构，为构建我国的企业养老金会计概念框架提供参考。

企业养老金；养老金会计；会计准则；社会养老保险制度；社会保障制度

随着我国社会经济的快速发展，人口老龄化逐渐成为社会热点问题，引起党和政府及社会的广泛关注。老龄化及养老金问题所带来的压力不仅促使我国社会社保制度体系的继续完善，也推动着养老金会计的发展。企业养老金会计对社会保障制度的平稳运行及可持续发展起着重要作用，同时，企业养老金会计的发展完善也需要完善且成熟的社会保障制度体系。党的十八届三中全会要求积极发展企业年金(企业养老金计划)以完善统筹城乡的多层次且可持续发展的社会保障体系，为我国企业养老金会计的发展创造了良好的外部环境。

作为相对独立的企业养老金会计，虽不像财务会计那样构建了完整的概念框架，但企业养老金涉及雇员长达几十年服务期限的特征使养老金的会计处理涉及各种复杂问题，因此，需对养老金的会计处理进行专门规范，构建企业养老金会计的概念框架并指导养老金会计实践。与财务会计概念框架一样，企业养老金会计概念框架也包括会计主体、财务报告目标、信息质量特征、财务报表要素、要素的确认计量及信息披露等。由于我国社会保险制度、资本市场及人口老龄化特征等与西方不同，构建我国的企业养老金会计概念框架除应符合企业养老金会计理论实践发展的需要外，还应考虑国内实际环境。为此，依据财务会计概念框架结构，借鉴国际上成熟的养老金会计概念框架，探讨我国企业养老金会计概念框架的建构。

一、企业养老金会计概念框架内容的理论推导

企业养老金会计概念框架是指企业养老金会计概念框架所包涵的具体内容，包括企业养老金会计是做什么，核算哪些经济事项和经济内容，提供什么样的会计信息，提供的会计信息需要达到何种程度的质量要求，以及如何提供养老金会计信息等问题并对此作出解答。

(一)企业养老会计概念框架目标

依据美国财务会计准则委员会(FASB)的理解，概念框架实际上是一套与目标相互关联的基本概念的连贯体系，它能导致一致的准则并描述财务会计与财务报表的性质、职能和局限性。[1]概念框架是由一系列概念所组成的首尾一致，具有内在逻辑联系的人造概念系统。

对会计目标的研究是以会计目标为逻辑起点的财务会计概念框架其他内容的前提。美国注册会计师协会(AICPA)高度重视并于1971年成立由特鲁布罗德负责的财务报表目标研究小组，该小组于两年后提出了特鲁布罗德报告。1973年成立FASB延续AICPA的传统，充分认识到财务会计目标对会计准则制订的重要性，将目标放在财务会计概念框架的整体中加以考察，明确规定目标起指引方向的作用。[1]构建财务会计概念框架的首要内容就是规定会计目标，企业养老金会计概念框架也不例外。

(二)核算谁的经济活动

作为人造信息系统的会计是对各种交易事项所形成的经济信息进行处理的体系。在会计核算过程中，为提供更具价值的会计信息和降低交易成本，会计人员需对会计实践中所面临的某些环境做出合乎情理的判断而形成各种会计假设或会计惯例。会计假设是会计成立的前提，构成了会计基本理论的基础。在会计基本假设中，关于会计主体的假设限定了会计核算的空间范围，明确了进行会计核算和报告的责任主体。会计主体假设还制约着其他会计假设，是其他会计假设的基础。作为众多会计分支中的企业养老金会计，其发展完善首先需要确立企业养老金会计核算的主体，企业养老金会计概念框架也需规定相应的养老金会计主体。

(三)企业养老金会计信息是否应该有质量标准

企业养老金会计是对企业养老金计划的资产负债及精算损益等会计要素进行核算的规范，所提供的信息一方面反映了企业的养老金负债水平，另一方面还反映了养老金计划参与者的养老金权益水平。作为企业管理活动组成部分的企业养老金会计和企业其他管理活动不同，其主要内容是对企业养老金方面的经济事项根据各类会计准则进行核算，养老金会计准则成为判断组织管理活动的标准之一。作为核算结果的企业养老金会计信息需要符合一定的质量标准，只有相关的养老金会计信息达到一定质量标准，会计的职能才能发挥。

会计信息的质量特征是指会计信息有效符合会计目标的质的规定性，是对会计信息使用者所需信息提出的质的保证，是促使会计目标实现的途径。[1]FASB认为，会计信息的质量特征或质量的确定是构成信息有用性的成分，是在进行会计选择时所应追求的质量标志。因此，企业养老金会计信息质量特征就是选择或评价可供取舍的养老金会计准则、程序和方法的标准，是企业养老金财务报告目标的具体化。

(四)信息使用者需要什么样的企业养老金会计信息

起源于受托责任观的会计，通过对受托人在某个时间段所控制资源及对这些资源使用效果的计量，如实反映所托资源的受托责任。为使企业养老金会计更能反映养老金的受托情况，需要养老金计划资产、负债和费用等更详细的企业养老金会计信息。通过对会计报表项目进行恰当分类并将会计处理对象具体化，将经济事项适当划入各会计要素。只有对企业养老金会计各要素进行确认和计量并通过财务报告，才能提供信息使用者所需的会计信息，更好满足信息使用者对企业养老金会计的信息需求。

(五)如何获得企业养老金会计信息

概念框架为企业养老金会计对经济事项进行确认计量提供了前提。FASB的第5号概念公告(企业财务报表的确认和计量)认为会计确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表的过程，会计确认包括用文字和数字来描述一个项目。[2]或包括初始确认的会计记录以及列入财务报表的再确认两个环节。

确认是对会计要素的质的规定性，要将会计要素转换成信息使用者所需的会计信息，还需要对会计要素量的规定性进行界定。AAA的《基本会计理论说明书》认为，会计就是计量和传递一个经济主体活动数量信息的过程；APB(会计原则委员会)的第4号报告也认为，会计的功能就在于提供有关经济主体的数量信息，数量信息是信息使用者进行经营决策所需信息的基础。因此，企业养老金会计就是对会计主体的经济事项进行计量并将计量结果编制成财务报告的过程，信息使用者通过各种财务报告获取所需的企业养老金会计信息。

综上所述，企业养老金会计概念框架结构应该包括企业养老金会计目标、会计主体、会计信息的质量特征、会计基本要素、会计基本要素的确认计量及会计信息的披露等内容。

二、企业养老金会计概念框架的国际借鉴

进入20世纪后，包括企业养老金在内的美国的会计研究和发展处于全球领先水平。会计程序委员会(CAP)1956年发布的第47号公告(ARB47)是第一个官方的企业养老金会计准则，确立了企业养老金会计的配比原则。1966年APB第8号意见书将企业养老金的确认基础改为权责发生制，并建议采用精算法对企业养老金进行会计核算。FASB成立后，颁布了一系列企业养老金会计准则，完成了美国完整的企业养老金会计概念框架的构建。国际上，国际会计准则委员会(IASB)颁布了IAS19(雇员福利)和IAS26(退休福利计划的会计处理与财务报告)，对企业养老金会计的确认核算等方面进行界定，形成了IASB自身的企业养老金会计概念框架。由于DC(缴费确定型)养老金计划的会计处理相对简单，下述分析主要针对DB(待遇确定)型养老金计划的会计规范进行探讨，并以单雇主的DB型养老金计划为基础。

(一)美国的企业养老金会计概念框架结构和内容

美国企业养老金会计概念框架的发展演变是一个较长的历史时期，经历了企业养老金会计确立期、形成时期和成熟完善期。颁布了APB8(养老金计划成本的会计处理)、FAS35及其修正准则(有限制的养老金计划的会计和报告)、FAS36(养老金的信息披露：对APB第8号意见书的修正)、FAS87(雇主的养老金会计)、FAS88(雇主对限定福利性养老金计划进行清算和削减及停止对津贴救济金的会计处理)、FAS112(雇主对员工退休后福利的会计处理)、FAS132和FAS132(R)(雇主对养老金和其他退休后福利支出的披露)和FAS158(雇主对DB计划和其他退休后福利计划的会计处理)等养老金会计准则，明确了企业养老金会计的权责发生制核算基础、资产负债观、基金制、精算损益和其他综合收益(OCI)等理论基础问题，构建了从企业养老金会计目标到信息披露标准化的完整且成熟的企业养老金会计概念框架。

表1 美国企业养老金会计概念框架的发展历程[3]

相对企业其他经济事项，企业养老金计划及养老金费用的独特性使其对养老金资产费用进行会计处理所形成的企业养老金会计自成体系。考虑到企业养老金财务报告目标及信息质量特征与财务会计的报告目标及信息质量特征相同，美国的企业养老金会计准则对此没有单独进行规范，但它们仍是美国完整的企业养老金会计概念框架的构成要素。因此，美国企业养老金会计概念框架包括财务报告目标、信息质量特征、基本要素、要素的确认计量和信息披露等结构要素。在内容上，美国企业养老金会计的目标采用决策有用观，将相关性、可比性等作为养老金会计信息的质量特征；将企业养老金会计所核算的经济事项划分为养老金负债、期间净养老金成本、养老金计划资产和其他综合收益等会计基本要素，采用资产负债相互抵消等原则及市场价值法、福利法和成本法对企业养老金会计要素进行确认和计量并通过标准化的信息披露框架对企业养老金会计信息进行披露。

(二)IASB的企业养老金会计概念框架

IASB的企业养老金会计滞后于美国企业养老金会计概念框架，并在内容方法上较多借鉴了FASB的已有成果。1983年1月发布的IAS19(雇员福利)，成为IASB对养老金会计的最早规定，此后经过多次对DB(待遇确定型)养老金计划会计处理方法的改进，增加了企业养老金财务报告的可理解性。此外，IASB还发布了IAS26(雇员退休福利计划的会计和报告)以规范退休福利计划财务报告的编制，IAS19和IAS26共同构成IASB的企业养老金会计概念框架结构。

与FASB一样，IASB的企业养老金会计概念框架在结构上也包括会计主体、会计报告目标、会计基本要素及其确认计量，企业养老金会计的财务报告和信息披露等要素。在内容上，IAS19和IAS26同时认为企业养老金的财务报告目标应该提供过去会计期间关于养老金计划投资政策、重要经济事项和对养老金计划有重大改变的其他事项、期间养老金计划投资和交易的绩效及有关精算的相关信息，[4]体现了企业养老金计划的受托责任观；在基本要素方面，包括养老金计划资产、养老金费用和期间养老金资产净值及精算损益，采用公允价值法对养老金计划净资产进行计量，同时采用精算法中的福利法对养老金的负债进行估算；在信息披露方面，要求对期间净资产的重大改变和重大会计政策进行陈述，IAS26还要求描述期间养老金计划和其他重大改变对养老金计划的影响；在会计主体方面，单一养老金计划的企业养老金财务报告以雇主养老金计划为会计主体进行编制并成为企业财务会计报告的组成分布，如果是多雇主养老金计划，则对不同的雇主养老金计划财务报告分别进行编制并作为企业财务报告的组成部分。[5]

表2 FASB和IASB的企业养老金会计概念框架及比较

因早研究和高水平的财务会计概念框架，使美国的企业养老金会计概念框架处于全球领先水平并影响了IASB的企业养老金会计概念框架。除FASB和IASB拥有相对完善的企业养老金会计概念框架外，英国和澳大利亚等也发布了相关的企业养老金会计准则，构建自己的企业养老金会计概念框架，他们和FASB及IASB一起，共同影响了世界其他国家和地区的企业养老金会计制度体系。

三、我国企业养老金会计的概念框架结构

社会养老保险制度是构建企业养老金会计概念框架的基础，我国目前的社会养老保险制度包括基本养老保险、补充养老保险和个人储蓄养老保险三个方面。基本养老保险由国家强制执行，补充养老保险也以国家法律的形式实施，而个人储蓄养老保险是由个人自主决定的个人储蓄养老保险制度，与养老金会计无关。因此，我国的养老金会计主要针对基本养老保险制度和补充养老保险制度中养老金的会计规范，而企业养老金会计主要针对补充养老保险制度中的企业年金计划和企业年金基金的会计处理进行规范。

(一)我国现行的企业养老金会计概念框架结构及内容

2014年修订的第9号会计准则(职工薪酬)和2006年颁布的第10号会计准则(企业年金基金)构成了我国企业养老金会计的主体，两者共同对企业养老金财务报告主体、会计基本要素、要素的确认计量、财务报告的信息列报与披露等企业养老金会计概念框架的结构和内容进行规范。

1.财务报表的主体和基本要素。我国企业养老金的财务报表包括以企业为主体和以养老基金机构为主体的财务报告，以企业为主体的会计要素包括计划资产、计划负债和薪酬成本，以养老基金机构为主体的会计要素包括资产、负债、收入、费用和净资产。计划资产是企业为职工缴纳的养老金费用及其投资收益，计划负债是根据养老金计划为职工服务期间应缴存的养老金金额。企业年金基金的资产由年金基金缴费及营运收入组成，负债由营运费用构成，基金资产与基金负债相互抵消后的净额记为净资产。以年金基金为主体的财务报告应在资产负债表日将各项收入费用转入净资产账户。

2.要素的确认和计量。会计基本要素的确认计量分为两种，在以企业为主体的会计要素确认方面，计划资产由企业根据计划义务现值与计划资产公允价值的盈余和资产上限中的孰低者确认并采用公允价值法进行计量；计划负债由企业根据养老金计划计算的应缴存职工养老金金额，及计划义务现值与资产公允价值的赤字确认；薪酬成本由企业根据服务成本、利息净额、因计量方法改变而对计划净资产或净负债所产生的变动额等进行确认。[6]薪酬成本采用预期累积福利法进行计量。

在以养老基金为主体的财务报告基本要素确认中，资产包括企业年金基金缴费及其运营成果；负债包括应付证券清算款、应付受益人待遇、各种应付管理费和应交税金等；收入包括公允价值变动收益、投资处置收益和其他收入；费用包括交易管理费用和其他支出费用；净资产是企业年金基金资产减去负债后的余额，资产负债表日将当期各项收入和费用结转至净资产账户。[7]

3.财务报告信息列报与披露。企业应披露所设立或参与养老金计划的性质及缴费金额的计算依据、当期缴费金额及期末应付未付金额，待遇确定养老金计划的特征及相关风险、在财务报表中确认的金额及变动、对企业未来现金流量的影响和计算养老金计划义务现值的重大精算假设等内容。[6]披露计划资产的投资种类结构、计划资产公允价值的确定方法及其他重大事项。

表3 我国的企业养老金会计概念框架结构与内容

(二)我国企业养老金会计概念框架的建构

当外界环境发生变化，会计系统就会适应外在环境的改变进行调整而发生变革。[8]十八大以来，我国社会保险制度、资本市场和财务会计概念框架等企业养老金会计所面对的外在环境发生了新变化。由于企业养老金会计概念框架与所处环境等结构变量相关，同时，各利益相关者的行为和态度也将影响到企业养老金会计概念框架的建构，因此，需重新探讨我国的企业养老金会计概念框架。

1.企业养老金会计目标。考虑到养老金的特殊性，我国企业养老金会计目标应该以受托责任观为主，并综合考虑决策有用观，与目前的会计基本准则所界定的目标一致。无论是单雇主养老金计划还是多雇主养老金计划，企业养老金会计要帮助养老金计划的参与者了解养老金计划主体或养老金基金履行受托责任的情况，帮助养老金计划的参与者评价养老金基金履行职责的能力，因此，企业养老金会计要提供养老金计划在一定会计期间内养老金计划资产的增值和投资运营的绩效情况。同时，企业养老金会计还应符合决策有用观的会计目标，为外部各利益相关者或潜在的投资者提供进行经济决策的会计信息。为实现企业养老金会计的目标，企业养老金会计要提供包括投资收益、养老金计划资产和养老金成本费用等在内的财务状况信息。

2.企业养老金会计信息的质量特征。企业养老金会计属于财务会计的一个相对独立而重要的分支，但仍属于财务会计的组成部分，因此，企业养老金会计信息的质量特征首先考虑成本效益原则的约束。同时，作为企业退休职工退休生活保障的养老金，职工首要关注的是养老金会计信息的可靠性，并在此基础上考虑企业养老金会计信息的可理解性和可比性等会计信息质量特征。

3.企业养老金会计要素及其确认计量。企业养老金会计从属于企业财务会计，也采用权责发生制为核算基础。但为更全面地反映企业养老金的会计信息，我国企业养老金的会计要素应在现有的计划资产、计划负债、职工薪酬成本和其他综合损益的基础上进一步细化，明确职工薪酬的概念和边界。在确认和计量上，采用权责发生制进行确认，并采用市场价值法和精算法中的福利法等计量方法对养老金计划资产、计划负债等会计要素进行计量。

4.企业养老金会计主体。企业养老金财务报告主体及其界定标准因组织不同，对财务报告主体的确定标准也不相同。考虑我国实际情况，宜采用以受托责任为标准而确定企业养老金的财务报告主体，并将企业养老金财务报告主体分为企业报告主体和养老基金机构报告主体。随着社会保险基金投资的市场化的发展，未来可增加社会保险机构的企业养老金会计报告主体。企业报告主体属于企业财务报告的组成部分，养老基金机构报告主体则单独列为报告主体，社会保险机构则可单独列为报告主体，也可作为投资公司的子公司而列为报告主体。这些报告主体所报告的会计信息反映了养老金参与者委托给企业或独立基金对养老金受托责任的履行情况。

5.企业养老金财务报告和信息披露。我国企业养老金财务报告体系的构建和改进要立足国内实际并借鉴国际经验，增加养老金会计信息披露的规范化和标准化程度。按照财务报告的一般范式，企业养老金财务报告包括财务报表、附注分析和信息披露三部分。财务报表包括养老金基本状况表、财务绩效表和其他综合收益表；附注部分包括对会计政策和会计方法及精算假设方法的使用与变更说明等，在财务报告的分析部分，应分析养老金计划资产的价值及其变动、相关的预计负债和或有负债信息、未来的支付能力或支付潜力的变化等；信息披露方面，可在养老金财务报告标准化的基础上披露关于养老金计划及其更改的解释说明，计划资产投资政策战略及其比例结构，说明其他综合收益各组成部分的金额等。

我国的企业养老金会计受社会经济发展和社会保险制度水平约束以及受企业会计基本准则的影响，目前的企业养老金会计概念框架还处于初步发展阶段，企业养老金会计制度具有较大发展空间。作为会计制度建设顶级层次的会计概念框架，对会计制度建设的整体性起着导向性作用，因此，探讨我国的企业养老金会计概念框架可为企业养老金会计制度的构建提供参考引导作用，具有一定的理论现实意义。

[1] 葛家澍,林志军.现代西方会计理论[M].厦门:厦门大学出版社,2006:81,90,94.

[2] FASB.SFAS No.5[S].1984:6-8.

[3] 李南海.美国企业养老金会计概念框架及其启示[J].闽南师范大学学报,2015(3):40- 48.

[4] IASB.IAS19[S],2013.

[5] IASB.IAS26[S],2010.

[6] 财政部.企业会计准则第9号[S],2014.

[7] 财政部.企业会计准则第10号[S],2016.

[8] 陈志斌.政府会计概念框架整体分析模型[J].会计研究,2009(2):19-28.

(责任编校：朱德东)

AnalysisofFrameworkStructureofAccountingConceptinChineseEnterprisePension

LI Nan-hai1,2

(1.SchoolofAccounting,JiangxiUniversityofFinanceandEconomics,JiangxiNanchang330013,China; 2.SchoolofCommerce,MinnanNormalUniversity,FujianZhangzhou363000,China)

The perfection and development of Chinese enterprise pension accounting need the guidance of accounting concept framework of enterprise pension. This paper discusses the basic theoretical issues concerned in accounting concept framework of Chinese enterprise pension, studies international mature accounting framework structure of enterprise pension, analyzes present accounting system structure of enterprise pension and provides reference for the construction of accounting concept framework of Chinese enterprise pension.

enterprise pension; pension accounting; accounting standard; social endowment insurance system; social security

10.3969/j.issn.1672- 0598.2017.05.005

2017- 03-12

李南海(1975—)，男，江西省信丰县人；江西财经大学会计学院博士研究生，闽南师范大学商学院讲师；主要从事财务会计理论研究。

F275.2

：A

：1672- 0598(2017)05- 0032- 06