基于会计目标的历史成本计量的困境探讨

刘权

摘要：我国会计准则规定了五种会计计量属性，分别是历史成本、重置成本、可变现净值、现值及公允价值。在目前的会计实务中，历史成本计量属性有着举足轻重的地位，多数资产是以历史成本计量或者基于历史成本计量。诚然，历史成本有其特有的优点，但是随着中国社会和经济的快速发展，历史成本计量也暴露出越来越多的问题。因此，试图从会计目标这一视角来窥探历史成本计量属性的优缺点并分析其目前的困境。

关键词：会计计量属性；历史成本；会计目标

中图分类号：F23文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.24.044

1历史成本计量

历史成本也被称为原始成本，是企业取得或形成某项资产时所实际支付的金额。历史成本是使用最广泛的一种会计计量属性，就目前而言，货币资金、应收账款、存货、持有至到期投资、固定资产、无形资产及商誉等资产及多数负债都使用历史成本（摊余成本）计量或者基于历史成本计量。历史成本如此重要自有其重要的原因，其原因有以下三点：第一，历史成本一经形成，就不会轻易变动，具有极强的客观性。第二，历史成本核算简便，核算成本十分低廉。第三，历史成本资料易于取得也易于证实，有利于监督。虽然历史成本有以上种种优点，但是由于通货膨胀等原因的影响，历史成本的有用性受到了一定的质疑，而且随着社会和经济的飞速发展，以及技术、业务和制度的不断创新，使得会计环境不断地变化，人们对会计应在企业中起到什么作用这一问题得到了进一步思考，会计计量模式的发展也得到了一定的促进。

2基于会计目标的历史成本计量的困境探讨

若要讨论会计计量模式，会计目标这一基本问题是绕不开的。图1是FASB所描述的财务会计理论结构。从图中我们可以直观的看清会计目标与会计计量模式的关系。会计目标的观点主要有两个：一是受托责任观，二是决策有用观，下面，我们将从这两个方面分别探讨会计计量模式特别是历史成本计量模式的困境。

2.1受托责任观下的历史成本困境探讨

在受托责任观下，委托者和受托者都关注资源的保值和增值情况，委托方甚至还可以对资源进行具体的管理。从以上的论述中，我们可以看出，委托责任观更多的是注重受托者对资源的管理，而评价一个受托者管理好坏的一个重要途径就是研究企业的历史信息，因为历史信息是能够最直观最明了的体现受托者对资源管理的效率和效果。历史成本的客观性是评价结果的客观性的重要保证。

从企业管理的角度看，当委托者（所有者）过于关注历史信息（历史成本）的时候，也就是受托者（管理层）投机取巧的时候。历史的经验告诉我们，企业所有者对历史信息的高度关注很可能会造成管理层的短期行为，而这种行为对企业的长期经营极为不利。受托责任观要求如实报告受托责任履行的过程与结果，其实，这也是对历史成本的要求，因为报告受托责任履行的过程与结果实质上是对历史信息的描述，也就是说受托责任观其实更倾向于历史成本计量模式。但是，即使在这种情况下，历史成本计量模式也并不能完美地达到委托者的要求。其主要原因有两点：第一，由于通货膨胀的因素，企业所拥有的资源的账面价值并不是该资源的真正价值。第二，企业在计算收益的时候往往会减去以历史成本为基础计算的折旧等非付现费用因素，但是这些费用并不能真实的反映费用支出，因为费用以历史成本计量，收入以现行价格计量，二者不能直接加减匹配。

2.2决策有用观下的历史成本困境探讨

与受托责任观不同的是，决策有用观所强调的是经营权与所有权的分离不是直接的，而是通过资本市场完成的。在这种情况下，企业的所有者与企业的联系减少，其直接体现就是所有者对企业管理干预的减少，也即所有者对其拥有的资源的管理淡化。由于这些原因，所有者对资源的历史成本不再过多的关注，他们更关注的是资源在未来的收益，包括未来现金流量、风险、时间的因素，更强调未来信息的有用性。这也造成了历史成本计量模式的困境，具体来说，表现在以下几个方面。

2.2.1金融市场的影響

随着金融市场的发展，各种金融工具特别是衍生金融工具的不断涌现，突显了历史成本的缺点。有些金融工具的价值往往波动幅度较大，若是简单的使用其形成时的历史成本作为入账价值并在财务报表中反映，则极有可能导致其所反映的财务信息的失真，从而影响投资者做出决策；有些金融工具的初始净投资很少，与其相关的标的资产和负债的转移也通常要到合约到期或者履行时才能实现，若按照历史成本计量模式，与这些金融工具有关的标的资产和负债在合约取得乃至履约过程中都将难以确认。以前金融市场尚不发达，这些问题还不明显，但是随着以这些业务为主业的金融企业增多，其计量问题越来越突显。

2.2.2特殊资产及负债的影响

这里说的特殊资产主要包括无形资产、生物性资产、商誉等。以无形资产为例，无形资产的入账价值通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。但是这个成本并不能真实反映无形资产的价值，若历史成本远远低于其真实价值，则可能会导致收益的虚增，严重的甚至可能将实质上的损失变成账面上的收益，反之亦然。特殊的负债主要有或有负债，对于或有负债，我们应该有这样的考虑，由于某些特殊的事项，导致企业在未来将会承担某些义务，这就是或有负债，若基于历史成本的角度，这一项目无法入账，但在投资者看来，这需要在报表中有所反映。

2.2.3信息技术的影响

信息技术的影响主要分为两个方面：第一个方面是信息的广泛传播，使得以前某些不易取得的信息现在能够较为容易的取得，会计在进行与这些信息相关的会计处理时可以较为准确的以最新的信息反映相关资产或负债的价值。第二方面是随着科学技术的发展，信息的传播速度越来越快，广大投资者往往能很快速的获取某些信息，而此时很多企业依旧采用滞后性较强的历史成本，这在很大程度上降低了财务报告的有用性。endprint

3公允价值与资产减值的考虑

首先需要明确的是历史成本实质上也是公允价值，其真正的困境在于，随着时间的推移，资源的公允价值发生了变动。所以在资源形成或购买时，按照其公允价值（市场价格）作为其入账价值是毫无争议的，有所争议的地方在于，我们在以后的期间如何计量给资源的价值，也就是说，我们需要明确的区分初始计量和后续计量，就目前的情况看，公允价值与资产减值是两种较为有效的后续计量方式。将资产减值和公允价值放在一个高度上比较不是很合适，因为前者是计量模式，后者是计量属性，资产减值属于后续计量，公允价值却贯穿于整个会计计量的全过程，但是在本部分将它们对比又是合适的，因为两者都是解决历史成本计量模式缺陷的重要途径，那么两者具体有什么区别呢？

两者最直接的出发点不一样。从可收回金额我们可以看出资产减值是出于经济学的理性考虑，当资产减值时，理性的管理者是将其出售而不是继续持有。公允价值则是从实际出发，资产管理者一般是不会随意出售其所拥有的资产，所以使用公允价值直接体现资产的实际价值。

两者的适用范围不一样。这包括了两个方面，第一方面是适用的资产范围，资产减值能运用在大多数资产的后续计量中，而公允价值目前只能少部分运用在金融资产及某些特殊资产的后续计量中。第二个方面是适用的情况不同，因为资产减值只能处理资产的减值而不能处理资产的增值，尽管在有些资产上，减值准备是可以转回的，但是轉回数额也只能在资产的原值范围内转会，而公允价值不同，不仅可以适用资产的减值，还可以适用资产的增值。

两者的内涵不一样。资产减值所定义的可收回金额是公允价值减去销售费用后的净额和未来现金流量现值的较高者，由此可见，资产减值所定义的内涵更小也更具体。

除了有以上种种的不同，资产减值和公允价值也有以下的相同之处。

两者都是对资产价值的估计。公允价值的确定是经过一系列估计的，其具体方法是基于来源于市场的一系列信息运用相应的估值技术从而得出相应的资产估价。资产减值所定义的可收回金额更是如此，公允价值与前述相同，销售费用也是根据相关信息得到的估计值，而未来现金流量的现值则更是一种估计。

两者都存在一定的可靠性风险。资产减值和公允价值在增加相关性的同时也降低了会计信息的可靠性。公允价值估值技术所使用的输入值分为三层：第一层是活跃市场上相同资产或负债未经调整的报价。第二层是除第一层输入值之外相关资产或复负债直接或间接可观察的输入值。第三层是相关资产的或负债的不可观察输入值。显而易见，当使用第三层输入值时，公允价值的可靠性就要大打折扣。资产减值也是如此，资产价值的估计很大程度上依赖于会计人员的专业素养，不少公司运用资产减值达到调节利润的目的也说明了其可靠性的降低。

4结语

毋庸置疑，历史成本正面临很多挑战，但是在未来较长一段时间内，我国会计计量模式还是会以历史成本计量为主。但是随着我国经济的飞速发展，市场化程度的提高，经济体制的不断完善，尤其是资本市场的迅猛发展，基于决策有用观的考虑下，公允价值等计量模式还会有进一步的发展。当然强调历史成本计量的困境不是要推翻它，而是完善它。未来的会计计量模式肯定会朝着多重计量模式发展，经济的繁荣必然会带来会计计量模式的繁荣，不同的组织可以使用的不同的计量模式，我们会计人员所应该做的就是不断丰富和发展会计理论。

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