会计应税损益差异影响因素的实证研究

吴亮洁

[摘 要] 在经过不断改革和与国际化协调及趋同后，我国的会计准则和税收法规之间的关系越来越向分离模式发展。企业管理者利用会计与税收间的差异进行盈余管理和所得税避税行为，为公司谋取更多的利润。以2010-2015年共10873组上市公司的数据为样本，运用对变量回归分析的方法实证检验了制度因素、盈余管理和避税行为均对会计-应税损益差异产生影响。因此正确理解在会计-应税损益差异中，制度因素、盈余管理以及所得税避税行为所发挥的作用，将有助于政府更有针对性采取相应措施，将有助于企业管理者增大对信息披露的范围和程度，同时也可以为投资者提供更加准确的意见。

[关键词] 會计；应税损益差异；影响因素

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043（2017）08-0156-02

一、引言

随着资本经济体制下的公司制度和资本市场的逐步建立，企业在会计估计和会计政策的选择方面越来越独立，公司进行盈余管理的空间也不断增大。并且企业管理层在承担各方压力下，为避免因提升股价、虚增利润导致的多缴纳所得税情况发生，会利用会税差异，使其刻意调增的报告利润不是一定需要转化应纳税收入，因此不需要为这部分虚增的利润而缴纳额外的所得税。由此可见，会计税收差异会同时受到制度因素、盈余管理和所得税避税行为三方面的影响。

二、文献回顾

从制度层面来看，戴德明和姚淑瑜（2006）研究发现，会计应税损益差异在很大程度上会受到会税分离的影响，并且投资收益与资产减值准备的影响效果尤为明显。从盈余管理行为层面来看，XianC，SunF，ZhangY.（2015）的研究表明，随着股权激励的程度增大，通过盈余管理活动导致的差异也随之增大。从企业所得税避税行为来看，谭青和鲍树琛（2014）认为由于外界无法获取企业纳税申报表这种非公开的信息，只能通过公开的信息来大致估计企业的应纳税所得额，所以会税差异所包含的税收规避信息更加难以证明。从制度差异、盈余管理行为和避税行为共同作用对会税差异的影响来看，陆正飞、于旻琦和周润青（2014）研究发现公司的股权集中度越高，管理层持有的股份越多，那么公司的会税差异程度也就越大。

三、研究设计与假设提出

（一）样本选择

本文选取2010-2015年上市公司数据，2010年-2015年为取样的时间区间，按照大多数学者的做法，样本选择应遵循以下原则：

1.剔除所得税率缺失或税率记录为零的公司；

2.剔除所得税费用为非正数的企业；

3.剔除递延税数额异常的企业。

基于以上原则，本文获取了共10873组数据，均来自于国泰安。

（二）变量选取及含义

1.被解释变量的衡量

设定“会计损益-应纳税损益”为被解释变量，并以“CY”表示。采用“应纳税损益=应交所得税/企业所得税适用税率”的计算方法进行推算。

2.解释变量的选择

解释变量主要选择会计税法间存在差异的，可以通过财务报表直接获取或者推算得到的。

（1）选取资产减值准备（JZZB）、投资收益（TZSY）、销售费用（XSFY）、固定资产折旧（GZZJ）、长期资产摊销（CQTX）、资本公积（ZBGJ）、职工支付（ZGZF）、主营业务收入（YYSR）来考察制度因素对会税差异的影响程度。

（2）选取资产负债率（FZL）来考察盈余管理程度方面对会税差异的影响程度。

（3）选取所得税税率变量（R）来考察所得税避税行为方面对会税差异的影响程度。

（三）研究假设与模型设计

1.研究假设

本文通过借鉴现有国内外研究成果，并在其基础上进行进一步拓展，分析了对会计-应税损益差异产生影响的三个因素——制度因素、盈余管理因素以及所得税避税行为因素，研究了这三个因素对会计-应税损益差异所产生的影响，并提出如下假设：

（1）由于在计算会计利润时，资产减值损失可以全额扣除，同时会计对于接受捐赠的资产按其发票价格和所得税作为入账成本计入资本公积，但税法规定其均需缴纳所得税，因此都需调增应纳税所得额。据此，本文提出研究假设A。

假设A：资产减值准备（JZZB）、职工支付（ZGZF）、财务费用（CWFY）、销售费用（XSFY）、资本公积（ZBGJ）对会计-应税损益差异显著负相关。

（2）预提企业的固定资产折旧额可能会高于税法规定的金额，因此需对应纳损益进行调增处理；对于长期资产摊销额和投资收益，会计准则和税法规定上的不同所产生的差异会引起会税之间的方向待定。据此，本文提出研究假设B。

假设B：固定资产折旧、长期资产摊销、投资收益对会计-应税损益差异显著正相关。

（3）资产负债率（FZL）高的企业通过虚增盈余来达到规避违反债务契约的目的，因此通过资产负债率这个变量来解释会税差异产生的原因。企业调增盈余的目的是降低承担的所得税费用，因此企业的所得税避税动机会扩大会计-应税损益的差异，由此可见，所得税的避税也会导致会计-应税损益的差异的产生。据此，本文提出研究假设C。

假设C：资产负债率和所得税避税程度均与会计—应税损益的差异显著正相关。

2.模型设计

通过上面的分析来看，为了更加准确度量三个因素对会税差异产生影响的程度，我们需要运用其各自的解释变量来进行分析，因此，本文采用多变量回归分析方法进行实证检验。设定的回归模型为：

CYi=α+β1JZZBi+β2GZZJi+β3CQTXi+β4ZGZFi+β5CWFYi+β6XSFYi+β7TZSYi+β8ZBGJi+β9YYSRi+β10FZLi+β11Ri+ε （1）endprint

其中：除变量R（税率）和FZL（资产负债率）以外，本文对其他10个解释变量和因变量均除以期初总资产进行平减处理以消除企业规模对会计—应税损益差异的影响；i表示的是本文选取的各样本上市公司。

四、实证结果及分析

（一）实证结果检验

从表中回归结果看，11个解释变量中，有9个解释变量通过了统计显著性检验。其中：财务费用、投资收益、长期资产摊销、资本公积、资产减值准备、主营业务收入均通过了1%的统计显著性检验；销售费用和资产负债率通过5%的统计显著性检验；职工支付通过10%的统计显著检验，而且相关变量的符号也符合前面的预期，相关的假设得到了验证。

（二）实证结果分析

我们通过实证检验可以看出：1.对会计-应税损益差异产生明显影响的主要是财务费用、投资收益、长期资产摊销、资本公积、资产减值准备、主营业务收入、销售费用以及职工支付。由此可见，会计-应税损益差异在很大程度上会受到制度因素的影响；2.对会计-应税损益差异产生显著影响的是资产负债率，由此可见，会计-应税损益差异在一定程度上会受到资产负债率的影响；3.对会计-应税损益差异产生影响不显著的是避税行为，但是我们并不能得出避税行为就一定不会影响会税差异，因为受到所采纳样本数量的限制，结论也许会存在些许偏差。

五、结论及局限性

本文以2010-2015年共10873组上市公司的数据为样本，运用对变量回归分析的方法实证检验了制度因素、盈余管理和避税行为都会对会计-应税损益差异产生影响。研究结果表明，制度因素对会计-应税损益差异的影响有正相关也有负相关，而资产负债率和所得税率均对会计-应税损益差异有负相关，但所得税税率对其的影响并不明显。因此正确理解在会计-应税损益差异中，制度因素、盈余管理以及所得税避税行为所发挥的作用，将有助于政府更有针对性采取相应措施。在实践意义上，将有助于企业管理者增大对信息披露的范围和程度，同时也可以为投资者提供更加准确的意见。本文的局限性在于研究的区间，我国的经济形势是复杂多变的，其中的影响因素是多方面的，除了制度因素、盈余管理和所得税避税行为等因素外，还有其他可能的因素，但是我们在研究中并没有进行更多的控制，这可能会对本文的结果产生一定的影响。

[参考文献]

[1]Hanlon， M. Krishnan， G. Mills， L. Audit fees and Book-Tax Differences[J]. Journal of the American Taxation Association， 2010， 34（1）： 55-86.

[2]Xian C， Sun F， Zhang Y. Book-tax differences： are they affected by equity-based compensation[J]. Accounting Research Journal， 2015， 28（3）： 300-318.

[3]戴德明，姚淑瑜.会计-税收差异及其制度因素分析——来自中国上市公司的经验[J].财经研究，2006（32）.

[4]谭青，鲍树琛.会计——税收差异计量方法的探讨[J].财会研究，2014（9）：33-35.

[5]陸正飞，余旻琦，周润青，等.股权特征与会计——税收差异[J].财会学习，2014（7）：14-16.

[责任编辑：高萌]endprint