浅析作业成本法与传统成本法的异同

赵丽萌+傅荣+周明

[摘 要]通过分析作业成本法与传统成本法二者的基本原理、区别和联系，探究两者的应用原理和发展趋势，对现代企业会计核算提出建议。

[关键词]作业成本法；传统成本法；区别于联系

[中图分类号]F275

[文献标识码]A

[文章编号]2095-3283（2017）07-0145-03

一、作业成本法与传统成本法的基本原理

（一）作业成本法的基本原理

20世纪80年代以来，由于信息技术在企业的日常经营中普遍运用，计算机、编程等高科技产品大量投入生产环节，现代企业逐步实现了生产自动化和管理智能化。随着现代企业生产环境的变化，企业的生产方式日益改进，传统成本法中简单地按照人工工时、工作量等标准分配的方法会使许多产品（尤其是生产工艺复杂的产品）的成本信息与现实情况严重脱节，扭曲了产品的成本信息，严重影响了企业的盈利能力和战略决策。在这样的背景下，作业成本法诞生了，美国芝加哥大学的罗宾·库柏（R.Cooper）教授和哈佛大学的卡普兰（R.Kaplan）教授在会计学者的理论基础上对作业成本法做了系统、明确的定义与解释。

现如今，为满足客户小批量、多样化、做工精细的需求，许多企业采用了高度自动化的现代生产技术，能高质量、快速地生产出批量小、品种多、个性化强的产品。随着自动化技术的产生与发展，企业的生产状态由过去的“多人操作一台机器”转换为“一人操控多台机器”。因而，固定制造费用占产品制造成本的比例大幅度上升，这就要求企业的管理者对制造费用的核算方法进行改进，把成本核算的重点从单一的直接人工分配方式转移到其他合理分配方式上，以便提高产品成本核算的正确性和成本控制的有效性。

作业成本法（Activity Based Costing，简写ABC法）是一种先进的管理思想和方法，它以作业为基础，对各种作业的制造费用采取最合适的成本动因进行成本分配与核算的成本计算方法。作业成本法核算的关键在于通过对每一项作业进行分析，根据作业对资源的消耗情况将所消耗的资源的成本分配到作业；再找到该项费用产生的动因，依据动因追踪到产品成本积累过程，由此得到最终产品成本。通过这种动态的分析与计算，可以全面反映各种作业情况与其消耗的成本，作业成本法为评价公司业绩和分析企业资源利用的状况提供了有价值的信息，能够使管理者找到降低成本的关键因素，不断地优化企业内部结构与资源配置。

（二） 传统成本法的基本原理

传统成本法是指支持产品成本分摊的成本核算方法，其基本原理可以概括为：根据不同的成本计算对象归集生产过程中所发生的费用。先将成本归集分为三部分，即直接材料、直接人工和制造费用；再根据直接费用直接计入，制造费用分配计入的原则，对所发生的制造费用按一定的标准分配计入到相应的成本对象中去。传统成本法的主要局限之处在于它运用了如直接人工工时等数量基础的成本动因，而企业生产数量不同、规格不宜和复杂程度不同的多样化产品组合时，单一的数量分配比率将导致产品成本不准确。

二、作业成本法与传统成本法的区别

作业成本法是企业为适应新环境和新决策需要的产物，是比传统产品成本计算方法更合理的成本核算方法，其着重考虑的是如何通过成本计算实施成本管理。它不仅给企业提供了精确的成本信息，而且能够揭露出产品成本发生的真正原因，有利于管理者抓住关键作业，采取更有效控制成本的管理措施，增加企业价值。管理者能通过对各项作业的分析，识别并消除生产过程中的“不增值作业”和浪费，并能更好地了解生产过程。下面是两种成本计算方法的区别。

（一）产生环境与适用的企业类型不同

传统成本法产生于20世纪20年代的机器大工业时代，那时提倡规模经济，流行大批量生产和流水作业的生产方式，生产设备、生产方法、生产工艺和使用的原材料都基本处于长期稳定的条件，生产过程有循环反复的特征。因此，传统成本法适合于产品结构单一、生产工艺简单、对成本管理要求不算太高的企业。

20世纪80年代的电子技术革命使企业的制造环境发生了巨大变化，传统的主要以规模经济为目标的生产方式因为顾客日新月异的个性化和多样化需求渐渐被取代，由大批量的生产方式转变为小批量、多品种的生产方式。产品的生产过程也需要不断翻新，不断改进。于是，作业成本法开始逐渐为现代企业所接受，其主要适用于制造费用在产品成本结构中占比较大，产品种类繁多，企业规模大，产品工艺过程复杂，生产作业的环节多且容易辩认，各次投产数量相差较大，生产调整成本较高，计算机技术运用较广的资金密集型企业。

（二）理论基础与分配标准不同

传统成本法的理论基础是企业所产的产品按照其耗费的生产时间或按照其产量线形地消耗各项制造费用。因此，制造费用以一定的标准（如直接人工）分摊到各种产品的生产成本中。但是这种方法没有考虑到实际生产中的产品消耗与费用配比的问题，只能算是一种大概的、近似的分配方法。

作业成本法的理论基础是“成本驱动因素论”。这种理论认为，产品的成本和价值并不是孤立的，產品成本的形成与各种资源的消耗是密不可分的，因此，制造费用的分配应着眼于成本、费用的来源，将生产过程中发生的制造费用与这些费用消耗的原因联系起来，即产品消耗作业，作业消耗资源，资源的耗费导致成本的发生。作业成本法在核算成本上突破了产品这个界限，将成本核算深入到资源和作业的层次，它从资源的耗费入手，以多种资源动因为标准，按作业中心收集成本，并将各作业中心的成本按照不同的作业动因进行分配，记录到各种产品中。作业成本法通过多样化的分配标准进行分配制造费用，使制造费用的分配与成本核算的过程明细化，从而提高了产品生产成本的可归属性，并将传统成本法中按人为的标准分配制造费用、核算产品成本的比重降到最低限度，从而大大提高了产品成本信息的准确性。endprint

（三）成本核算对象不同

传统成本法成本核算对象局限于产品层次，主要是企业最终的产成品，且进行成本核算时仅仅关注了产品的生产制造过程，只是以某一单一的总量成本为基础，用计算出的统一的制造費用分配率分配制造费用。

而作业成本法的成本核算对象是多层次的，其成本核算对象不但包括最终产出的产成品，而且包括各项资源、作业以及作业中心。资源、作业和最终产品之间是通过资源动因、成本动因和作业动因有机联系在一起的。作业成本法可以对不同层次的成本对象如资源、作业、产品、客户、原材料、销售渠道、销售市场等提供相应的成本信息。它是对成本进行全程的管理，并将成本视野向前延伸到产品的市场需求阶段，分析相关技术的发展态势，向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段。

（四）产品成本的经济实质和内容不同

传统成本法认为成本的经济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己所创造的价值的货币表现，主要是指其制造成本，只包括制造产品过程中与生产产品直接相关的费用—直接材料、直接人工、制造费用等，并按照费用的经济用途划分成本项目，而用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用处理。

作业成本法认为，产品成本表现为价值在企业顾客的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，因此，产品成本是完全成本。制造过程中的所有费用，只要是合理、有效的，都是对最终产出有益的支出，因而都应计入产品成本。也就是说，作业成本法强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接有关。在作业成本法中，也使用期间费用的概念，但此时期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，而不是与生产无直接关系的支出。因此，传统成本法下，成本信息只能反映经营结果如何，而无法反映经营失败的原因，以及怎样做出改变会在今后的竞争中反败为胜。作业成本法下，成本核算深入到作业层次，通过开展作业分析，可以寻求降低成本的可靠依据和企业优化作业组合的途径，采用日趋合理的产品生产程序，降低总资源耗费。

（五）计算程序不同

传统成本法将所有的成本都分配给各产品，首先将归集起来的成本直接计入产品生产成本，将辅助生产部分成本费用先分配到各个生产部门，然后将各生产部门归集的总费用按某一标准分配到产品上去。而作业成本法首先要确认的是各项费用从事什么作业，然后计算每种作业产生了多少成本，并将作业归集为成本库，确定成本动因，最后再依据对应的成本动因，分配作业成本到最终产品。

（六）账户设置不同

传统成本法下，企业生产经营过程中发生的生产经营业务成本按“制造费用”“直接人工”“原材料”等进行账户设置，期间费用按照其经济用途设置“销售费用”“管理费用”“财务费用”账户。而在作业成本法下，从最低层、最具体、最详细的“资源”账户开始，向上到“作业”账户，直到“产成品”账户，并且各账户下设置二级账。

（七）提供的信息准确性不同

传统的成本法由于其分配基础过于单一，没有考虑产品生产过程中的个性化、多样化问题，造成费用分配不准确现象十分严重，从而对公司的战略决策和获利能力造成十分严重的影响。而作业成本法克服了这种缺陷，采用了多元化的分配基础，合算的结果是基本准确的，且作业成本法是一种基于生产线和价值链视角的成本核算方法，其提供的信息更加准确、更加完善。

三、作业成本法与传统成本法的联系

（一）二者的目的相同

二者的目的都是计算出最终产品成本。传统成本法是通过将直接费用直接计入、间接的制造费用的分配计入产品成本，最终计算出产成品的生产成本。作业成本法是将各项生产费用先在各作业中心之间按照成本动因进行分配，再按照生产各种产品消耗作业的数量，把各项作业成本归集到各种产品成本，并计算出产品成本的方法。

（二）二者对直接费用的确认和分配相同

二者都依据谁受益、谁承担的原则，确认发生的直接费用。二者均是将直接费用分配给耗用这些费用的产品，计入其生产成本。根本区别表现在对制造费用的分配，传统成本法对制造费用的分配标准过于单一，从而导致其核算的产品成本信息失真，使管理者的决策失误。相反，作业成本法是对产品线的每一个作业过程都做了细分，缩小了制造费用分配范围，对每种作业选取最合理的分配标准进行分配，真正地消除了传统成本法中仅用直接人工等作为唯一标准去分配全部制造费用的不合理性，彻底解决了传统成本法带来的产品成本信息失真的问题，使成本核算的结果更准确，更具有真实性、相关性和配比性。对于管理者来说，作业成本法的运用能使管理人员了解每条产品线中产品生产过程中各项作业的效率，从而找出降低工作效率的最主要的作业，并有针对地进行改良或删减，从根本上解决生产水平低的问题。

（三）作业成本法是传统成本与责任成本计算方法的结合

作业成本法结合了传统成本法与责任成本法两种方法的优点，是一种介于两者之间的成本核算方法。责任成本是按照内部单位所负担的责任范围来界定费用的，是静止的，传统成本法是按照生产过程的不同进行累积分配费用的，是一个动态过程。作业成本法介于二者之间，集合了二者的特点。

四、小结

作业成本法作为一种全新的会计核算与管理的理论和方法，在精确地核算成本信息、改善企业的经营过程、为产品定价、资源决策及组合决策提供完善、精准的信息等方面，受到了广泛的赞誉。它从根本上克服了传统成本法的缺陷，改变了单一的制造成本分配基础，融合了财务和非财务变量，采用了多元化的分配基础，提高了核算结果与实际耗费的相关性，使成本核算能够更加准确地反映出产品成本的真实消耗状况，也使其能适用现代化小批量、多品种、个性化等的柔性生产管理要求。更重要的是，作业成本法改变了传统成本法仅关注生产过程的缺陷，使得管理者能从整个生产线和价值链的角度对产品成本进行系统的考量，同时也能使管理者能够清晰地分辨出增值作业、非增值作业与低效作业，将成本的控制提前到生产的开端，有效地减少低效作业，并消除非增值作业。

现代企业应发挥两者优势，让其更好为企业服务。作业成本法对可控产品成本的核算具有明显的优势，足以弥补传统成本法的不足，所以，对于成本可控性较好的生产线可采用作业成本法来核算，而对于一些可控性较差或不可控的成本核算仍需采用传统成本法来核算，企业应充分发挥作业成本法核算成本的准确性和传统成本法计算量小的优势，同时降低生产成本与核算成本。

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（责任编辑：顾晓滨 梁宏伟）endprint