采矿企业环保责任及环境负债的披露

(广西财经学院，广西 南宁 530003)

采矿企业环保责任及环境负债的披露

陈晗李文骥李春友

(广西财经学院，广西 南宁 530003)

针对采矿企业生态环境损害问题，结合环境经济理论评估确认生态环境损害水平，提出适合采矿企业地质生态环境损害的规范核算框架，以对生态环境损害责任进行确认、计量及相应的账务处理和信息披露，从而建立起一个采矿企业地质生态环境损害核算和信息披露的机制。

采矿企业；地质生态环境损害；环境会计

一、引言

经济和人口的不断发展对矿产资源的消耗不断上升，但矿产品的采矿对地质环境和生态系统造成了一系列损害。环境损害相应产生企业环境责任，并可量化为企业负债，由此带来环境会计问题。比蒙斯(1971)和马林(1973)拉开环境会计研究的序幕。但我国环境会计研究起步较晚，姜星明(2000)提出环境负债具有连带性、可追溯性和不确定性三方面的特征。肖序(2010)提出环境会计确认应该按具体的会计准则、环境保护标准或会计制度中的一个标准实施。郭建花(2011)提出环境负债的确认必须同时符合会计和法律的确认标准。徐泓(1998)指出边际价值理论和劳动价值理论是环境会计计量的两个基础。汪小英(2002)提出环境会计的计量可以采用直接市场法、替代市场法、数学模型法和意愿调查法。李建发、肖华(2002)认为我国目前应选择采用独立环境会计报告模式披露环境报告信息。顾属生、王建辉(2005)认为可单独编制环境报表，亦可将环境资产、环境成本、环境收益、环境负债等纳入常规财务报表。环境会计研究在快速发展中，环境会计概念及信息披露仍不规范。本文基于目前现状提出矿产企业对地质环境和生态系统损害情况及相应责任的确认、计量和信息披露，以助于合理进行企业环境责任的衡量、评价和追索，达到最终降低环境损害、有效恢复青山绿地的目标。

二、采矿企业环境损害责任及相应信息披露的现状

1.采矿企业生态环境损害的内容

(1)对林业生态环境的损害。矿山开发中生活、生产设施和露天采场等占用了大量的土地，露天采场、尾矿库、排土场等不仅破坏了大量的土地，同时，在不同程度上还破坏了地表的植被，尤其是一些无证非法采矿，乱采乱搁，随意弃渣等行为，让脆弱的林业生态环境面临更大的威胁。

(2)矿山企业对水资源和土壤的损害。企业的采矿活动，会导致矿区主要供水含水层受矿坑突水排水影响，区域性水位低下破坏地下水均衡系统。因周围地表水和地下水的污染，经风化淋滤后的选矿废水和其他废物，通过地表一些有害的相关元素和可溶性盐，不仅污染了地表水资源，而且还会污染地下水。

(3)矿山企业对地质环境的损害。采矿企业的不断开采形成了采空区，采空区地面一旦塌陷，将造成巨大的经济损失和周边居民、牲畜的伤亡。而且这具有突发性、多发性、隐蔽性、渐变性和影响持久性。地面沉陷通常造成大范围的、不均匀的沉陷或蝶状积水洼地，或出现地裂缝、房屋变形等现象。还有可能进一步造成不同程度的地质灾害：崩塌、滑坡、泥石流等。

2.采矿企业生态环境损害的补偿责任

采矿企业应为其生产行为产生的对环境和生态系统的损害负责，究其责任内容，应包括以下三个方面。

(1)事前和事中对环境的保护责任。采矿企业与所在区域的居民共同生存在一个外部环境中，采矿企业的生产，特别是对环境污染的行为势必会对所在区域居民的生活造成损害。良好的环境才是人类赖以生存的家园，全世界人民都有义务保护它。保护环境是全世界都具有普遍价值的道德观。采矿企业作为矿区的最大受益者，理应采取必要措施预防和保护矿区生态环境，避免资源开采造成的生态环境损害。

(2)事后的环境和生态系统恢复责任。采矿企业破坏生态环境具有典型的负外部性特征。由于人类不付代价的享用这一利益，使得生态产品供给不足，生态环境严重恶化，因此我们需要将这种负外部性控制在一定的范围内，即采矿企业应采取措施和途径消除负外部性影响，将外部性内部化，对资源开采过程中造成的环境损害采取人工促进手段，逐步依靠生态系统的自我调节能力与自组织能力，恢复与重建其原有的生态功能，这样才能本着可持续发展理念去建设开发生态资源。

(3)对公众和特定被损害主体的赔偿责任。采矿企业因开采矿区资源造成周围生态环境损害，会导致矿区居民失去赖以生存环境和可持续发展的机会。鉴于采矿企业所造成的不良影响，国家需要强制采矿企业向矿区受害居民给予资金补偿，或者通过税收和财政补贴等转移支付手段来恢复矿区的生态环境，协调各主体之间的不平衡状态，实现经济和环境的可持续发展。

3.我国采矿企业环境信息披露现状及问题

由于上市采矿企业的信息披露问题具有代表性、典型性以及数据的可获取性、所以笔者选择上市采矿企业作为分析生态损害信息披露现状及问题作为研究对象。从我国主要矿产开采类上市公司中选取16家公司作为样本进行调查研究。分析显示，2012年共有9家进行了环境信息披露，占比56%。而至2015年，披露企业达到12家，披露企业的比例提高到了75。

根据现有实践，上市公司环境会计信息披露模式包括环境报告书、社会责任报告书、可持续发展报告、年报等。其中年报包括董事会报告、重要事项、财务报表、财务报表附注等多种方式。根据对上述16家上市公司的调查，矿产开采类上市公司以“社会责任报告”进行信息披露是环境信息披露的首选，共有4家。少数企业选择“会计报表附注”、“可持续发展报告”与“环境报告书”等形式进行环境信息披露。

从披露信息内容看，上述16家企业在2012至2015年期间，披露内容不断丰富，但披露内容不平衡。在可列示的12项内容中，“环境政策”等中性内容较多，而“环境相关罚款“、“环境负债及或有负债”信息披露得较少。

三、采矿企业环境负债的确认、计量和信息披露

采矿企业进行规范的生态损害核算是一个亟须完善的过程。在环境会计的基础上进行采矿企业地质生态环境损害的核算研究，有助于管理者增强环境会计信息披露意识，满足利益相关者对环境信息的需求。

环境负债是结合环境义务和传统会计负债理论后的拓展，笔者认为环境负债是指企业由于以往的经营活动事项对环境造成的破坏和影响，需要以劳务或资产偿付的现时义务。企业为保护环境而承担的现时义务就是环境负债。环境负债具有很大的不确定性，要确定环境负债，首先分析经济利益流出企业的可能性大小是判断其未来支出的重要指标，当其达到一定的指标之后就应该进入负债的确认程序，否则进入或有环境负债程序进行处理。

或有环境负债是依据一个或多个不确定环境事项结果，未来发生或不发生的债务，它与企业潜在的环境义务相关。或有环境负债影响企业的程度越来越大。目前“连带和追溯责任”的概念被世界上大多数国家采用，即企业只要在客观上对他人造成了财产、人身或环境权益的损失，即使没有主体的故意性，也应承担赔偿损失责任。

从以上描述中不难发现，环境负债的一个显著特征就是支付时间在未来，但其义务的存在是现实的。从其表现的义务形式来划分，可以将矿产企业产生的地质生态环境损害问题划分为三大类，即环境罚款义务、环境赔偿义务和环境修复义务(表1)。

表1 环境负债的种类

1.环境负债的确认

ISAR在报告中指出，企业的环境负债要与负债确认标准相适应。我国的企业会计准则应用指南中对此进行了规定，划分四个层次的确认标准：①极小可能：0

2.环境负债的计量

(1)确定性环境负债的计量。一些日期和清偿金额已经确定的环境负债的计量，例如支付第三方赔偿金、因违反环境相关法规的罚款导致的负债等，这类负债可通过法院裁决的日期和支付金额予以计量。关于自然资源负债和污染修复负债，笔者认为对于近期偿还的该类环境负债的计量应采用现行成本法，对于支出金额较大且时间较长的，则采用现值法计量。需要注意的是采矿企业还应根据发生的实际变化进行调整，在每个会计年末对确定性环境负债的金额进行审核，以反映货币的时间价值。

(2)或有环境负债的计量。判断或有环境支出事项发生的可能性大小是采矿企业计量或有环境负债的主要依据。其计量方法归纳如下：①地质生态环境损失的金额可以合理的估计，且环境负债发生的可能性很大，那么就可按照最佳估计予以确认。但若该或有事项引发的地质生态环境损害的范围不存在一个最佳估计数，那么应该至少按最小估计数予以确认。②如果相应环境损失的金额无法合理地进行估计，且事项发生的可能性较大，那么可以说明不能作出估计的原因和理由，并以补充说明的形式在环境报告书或财务报表中披露；③如果相关环境损失发生的可能性很小，那么就可以既不用在会计记录中进行处理，也不用以其他形式进行说明。

3.环境负债账户及其使用

环境负债是负债内容的一种横向延伸，笔者认为针对矿产企业可以设置相应的环境负债账户，如“应交矿产资源补偿费”、“应交环境补偿费”、“应付环保费”、“应付环保税”、“环保准备金”等账户。

(1)应交矿产资源补偿费。应交矿产资源补偿费是根据有关部门的规定，矿产企业需要缴纳矿产资源补偿费，但是尚未缴纳的补偿费则形成了企业的环境负债。

(2)应交环境补偿费。应交环境补偿费是用来核算企业生产活动中因为对环境造成损害而进行补偿的数额，主要包括生态环境的降级费用和社会环境的影响。可由相关的环境评级部门评估其金额，这笔费用可作为企业对环境发展和补偿的支出。

(3)应付环保费。应付环保费是用来反映企业对生态环境产生消极影响的费用，如厂区改造绿化费、应付净化费、应付排污费等，该账户设立有利于环保机构和政府的监管。

(4)环保准备金。环保准备金是用来核算采矿企业发生的或有环境负债。那些与环境有关的或有负债，未来需要支付的金额能够合理且可靠地计量。

4.核算案例

现以广西南宁市某采矿企业为应用研究对象，其在2016年度发生的与地质生态环境损害有关的业务如下：

(1)企业在2012年12月采购一台价格为20000元的污水处理设备，残值为1000元，预估使用年限为10年，因为该设备受到环境污染的腐蚀，2016年1月1日起，该企业缩短了设备的预计使用寿命2年，也就是使用年限为8年。

(2)2016年5月15日收到欠交环保部门认定的空气污染费5000元的通知。

(3)2016年5月20日，处理过去长期堆积的尾矿发生费用800元。

(4)2016年6月1日，因大雨天违规排放废水遭环保当局监测发现，处以罚款20000元。

(5)2016年6月20日，企业存在一起地质生态环境损害的未决诉讼，经咨询第三方机构XXX律师事务所，其律师认为该诉讼败诉的可能性不大。

(6)2016年7月1日，因开发新矿区占用农田，给予农民每人每亩20000元的补偿，共计占用50亩土地。

(7)2016年7月1日，计提企业需要缴纳的矿产资源补偿费，共计55000元。(8)2016年7月10日，支付环保部门认定的空气污染费5000元。

(9)支付2016年8月1日，投资30000元用于矿区绿化改造，保护周边地质生态环境。

针对以上业务，参照环境成本与负债的确认和计量，进行如下账务处理。

(1)污水处理设备属于环保固定资产，折旧成本发生了会计估计变更，按会计估计变更处理，应采用未来适用法将该笔折旧款应计入到环境成本中。

借：环境成本—环境维持成本 2660

贷：环境固定资产累计折旧 2660

(2)由于该笔费用由矿业企业过去的交易影响所形成，应确认为环境负债，作为费用化处理。

借：环保费用—环境破坏费 5000

贷：应交环保费—排污费 5000

(3)处理长期堆积的尾矿，可以有效预防环境破坏，避免尾矿废水的形成，应计入环境成本中。

借：环境成本—环境维持成本 800

贷：环保专项存款 800

(4)企业受到的惩罚，是一种无收益类的成本，应当计入本期费用。

借：环保费用—行政处罚费 20000

贷：应交环保费—排污费 20000

(5)未决诉讼的赔偿金额未能确认，应作为或有环境负债处理。会计上可不做处理，但需要在会计报表附注中进行披露。

(6)开发新矿区给予农民的补偿费属于环境补偿成本，是对可耕作农田造成占用的补偿，应该计入成本中。

借：环境成本—环境补偿成本 1000000

贷：应交环保费—排污费 1000000

(7)计提企业需要缴纳矿产资源补偿费，应计入成本中。

借：环境成本—资源消耗成本 55000

贷：应交矿产资源补偿费 55000

(8)支付的空气污染费应从环保专项款中扣除。

借：应交环保费—排污费 5000

贷：环保专项存款 5000

(9)保护周边地质生态环境，属于一种环保投资，收益期间在未来，符合资本化处理的条件，可作为资产处理。

借：环境成本—环境发展成本 30000

贷：环保专项存款 30000

5.地质生态损害信息披露

采矿企业环境会计信息的披露可采用表内披露或表外披露两种披露方式。

(1)表内披露。表内披露旨将能够合理确认和可靠计量的环境成本、环境负债列示在采矿企业的环境会计财务报表当中。主要有环境资产负债表、环境损益表、环境现金流量表。编制环境报告有利于第三方的环境审计，以保证信息的可靠性。笔者认为我国的采矿企业应更多地使用独立环境报告。

(2)表外披露。表外披露主要包括“会计报表附注”、“管理层分析和讨论”或者“董事会报告”。有些采矿企业对其产生的环境责任应该承担的金额与时间都无法在合理的范围内加以确定，这些因素极大的困惑住了会计人员，因此还需要在表外对此情况进行披露，表外披露的内容要点主要体现为以下三种情况：一是对于那些无法确认的重要环境责任，需要采矿企业阐明损害的性质和内容，并作出补救的方法，以及可能诱发的次级地质生态环境损害问题；二是对于那些无法合理计量或估计的地质生态环境损害情况，应披露其原因及理由。三是说明任何可能导致采矿企业环境资产发生重大改变的承诺。

如上例，2016年12月31日汇总以上与该矿业企业地质生态环境损害相关的业务，并编制出独立的环境会计报表如表2所示：

表2 环境负债明细表 单位：元

为了使该矿业企业的环境会计报表使用者理解更加全面的理解与地质生态环境事项相关的环境会计信息，一些无法在表内披露的环境信息，还需要通过表外披露，根据该企业的本年业务，还应该披露以下内容：

2016年7月1日，企业存在一起地质生态环境损害的未决诉讼，因咨询第三方机构XXX律师事务所，其律师认为该诉讼发生败诉的可能性不是很大，且企业无法对这起地质生态环境损害的未决诉讼确认赔偿金额，将其作为或有环境负债处理。

四、结语

传统会计主要关注自然资源的开发和利用，而对所带来的环境责任关注不够，这导致了会计信息披露不充分，会计循环过程不完整，忽视了生态环境的破坏对企业经营环境的反作用，从而使企业在开采资源时造成环境损害的补偿责任以及环境自身的物质补偿没有得到重视。本文首先提出矿产企业生态环境损害内容及其责任，作为采矿企业地质生态损害成本、负债的核算对象和依据。其次，针对采矿企业承担的地质损害责任，分别阐述了采矿企业环境成本和环境负债的确认原则，计量方法和相关的账务处理。最后提出提出采矿企业信息披露的基本原则和方式。本文将国内外环境会计理论研究应用于实际，为采矿企业实施环境保护及环境会计信息披露提供参考。

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