畜牧业生物资产及农产品会计核算的探讨

王品玉

摘要：农业活动过程比较复杂，生物资产和农产品的会计核算，是农业企业会计核算中重要环节，本文提出了完整的畜牧业企业会计核算科目的设置，涵盖了畜牧业企业对农产品成本和生物资产核算过程。

关键词：生物资产；农产品；成本核算

近几年来，我国的畜牧业处于由传统的畜牧业向现代畜牧业过渡的转型期，在国民经济中所占的比例稳步上升。畜牧业生物资产是畜牧业发展的基础，它不仅直接为人类提供农畜产品，同时又是一项重要的资料。随着市场经济的向前发展，农产品市场的竞争机制基本形成，特别是近几年加入世贸组织WTO后，我国逐步放开农产品市场，市场的竞争更加激烈，畜牧业农产品的竞争力水平主要体现在价格的竞争力上。生物资产和农产品的成本是形成农产品价格的最重要因素，农产品的成本核算就是在生物资产的生产和经营过程中发生的各项生产费用，经过一定的程序和方法进行归集，计算出农产品总的成本和单位的成本。生物资产成本的核算对象都是有生命的动物或植物，它的生产过程同生物资产的自然再生产过程是交织在一起的，与自然条件的影响很大，成本核算对象的资产价值处于不断的变化之中，使得成本核算过程具有一定的难度。正是存在这样的复杂性和特殊性，使得农业成本会计理论和实践滞后于其它行业成本理论。

我国大多数畜牧业企业对生物资产和畜牧产品成本核算不规范，无法提供具体的、详细的生物资产及农产品会计核算资料；以至于不同的企业对农产品成本核算工作有很大的区别，不利于农业企业更好地控制农产品的成本，阻碍了农产品竞争力的提高。因此建立科学的、完整的生物资产核算体系对我国畜牧产品提高竞争力具有现实意义。

我国对农产品成本核算涉及的会计准则有2004版《农业企业会计核算办法》和2006版《企业会计准则》中生物资产准则。2006版生物资产准则是对2004版《农业企业会计核算办法》进行了修订和完善。

一、生物资产和农产品的成本核算改进

根据《农业企业会计核算办法》和2006版《企业会计准则》，企业应将生物资产单独作为一类成本核算对象，与农产品成本核算相分离。生物资产与农业生产密切相关，生物资产在收获时点的产品称之为农产品。以饲养奶牛企业为例，生物资产是饲养的奶牛，农产品为牛奶。

（一）成本计算期和成本对象的选择原则和计量

比照工业生产企业，成本计算期及成本对象的选择原则：在大批量简单生产的企业里，成本计算对象是每个产品，在大批量复杂生产的企业里，成本计算对象为每种产品和它所经过的生产步骤的成本。对于经常有畜产品产出的畜牧业企业，一般情况下：畜牧业企业可以将公历1月1日至12月31日会计年度作为成本核算期，为加强成本管理的需要奶牛养殖企业一般按月确定生物资产和农产品的成本。按照奶牛的类别，将公牛（育肥牛）作为消耗性生物资产，育肥牛在生长过程中所耗用的成本在消耗性生物资产中归集；按照生物资产是否成熟将母牛分为成熟生产性的生物资产和未成熟生产性的生物资产：其中未成熟生物资产按照年龄分成犊牛（0—6月龄）、育成牛（6月龄—12月龄）和青年牛（12月龄—27月龄），成熟性生物资产（成母牛）产出农产品即牛奶，饲养成母牛的成本即为牛奶的生产成本。

畜牧业企业首先应该正确划分收益性支出和资本性支出；其次，还应该正确划分生产费用和期间费用以及营业外支出，营业外支出不属于成本支出范围，直接与利润总额相关。

（二）生物资产及农产品会计核算过程

按照生物资产是否成熟，生物资产分为成熟生物资产和未成熟生物资产。成熟生物资产生产的完工产品就是农产品，直接材料、直接人工和制造费用按照实际成本计量。

1.畜牧业养殖企业会计科目设置及核算过程

对生物资产进行核算时，可以结合生产过程进行账户设计，以完整反映其生产经营过程。以奶牛养殖企业：甲企业是以奶牛养殖为主的发展种植业的综合生产基地。为节约饲料外购成本，利用闲置土地种植苜蓿和青贮玉米。

①农作物生长过程为核算自行栽培的苜蓿和青贮玉米等在收获前发生的种子费、农药、化肥、人工等费用，设置“消耗性生物资产”科目，苜蓿和青贮玉米收获后直接作为养牛饲料，应在“原材料”科目中进行核算，按照苜蓿和青贮玉米设置的明细科目。若收获后直接对外出售，在“农产品”科目中核算。

②饲料加工过程为核算饲料加工过程中消耗的玉米、苜蓿、青贮玉米、豆粕等及发生的人工费等，设置“生产成本”账户。核算饲料加工过程中发生的仓库、机器设备的折旧费、修理费、劳保费、水电费等设置“制造费用账户”

③育牛生产过程 为核算牛的价值，设置“生产性生物资产”和“消耗性生物资产”是一级科目。“生产性生物资产”按照“未成熟”和“成熟”设两个二级科目，分别就犊牛、青年牛、成母牛进行明细核算。自行繁殖的公牛作为育肥牛在“消耗性生物资产”进行核算。犊牛、青年牛按照生物资产准则规定不计提折旧。为核算成母牛的累计折旧，设置“生产性生物资产累计折旧”科目。在实际育牛过程中，很难分清犊牛、育成牛、青年牛耗用的饲料费，发生的人工费用等，先在“生产成本-产畜”中归集，期末按照一定的标准分配计入未成熟生产性生物资产科目，同时，也要根据奶牛的育龄时间进行转群结转，即犊牛，青年牛，成母牛。进入产奶期的成熟牛的饲养经费，已经有农产品收获了，可以设置“农业生产成本-牛奶”科目。为核算育牛过程中发生的间接费用，如牛舍的折旧费、倒运费、租赁费、办公费等费用应设置“制造费用”科目。期末，按照一定的标准分配到消耗性生物资产和生产性生物资产，其中生产性生物资产分别计入成熟牛和未成熟牛中。

有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫情的情况下、生物资产存在减值迹象，需要计提减值准备。为核算消耗性生物资产和生产性生物资产跌价准备情况，设置“消耗性生物资产减值准备”和“生产性生物资产减值准备”科目，反映由于遭受灾害使的生物资产的可回收金额低于其账面价值的差额。

（三）生物资产的处置

为核算淘汰的未成熟生物资产和成熟的生物资产销售实现的收入，应设置“营业外收入”科目和 “营业外支出”核算淘汰的成熟牛的销售价款和账面价值的差额。

二、结论

农产品和生物资产都是在农业生产过程中进行核算的，只是需要核算的对象不同；农产品的成本计算的对象都是收获后的农产品，而生物资产的成本需要核算对象是活的动植物。通过本文的研究，得出的结论如下：

（一）企业在对畜牧业农产品进行成本核算时，应按农产品的来源对其进行分类，可分为由生产性生物资产所获得的农产品、由消耗性生物资产所获得的农产品，二者的区别是是否将生物资产折旧纳入农产品成本中。

（二）本文提出了完整的畜牧业农业企业会计核算科目的设置和核算过程，基本涵盖了畜牧业农业企業对农产品成本和生物资产核算过程，使畜牧业企业的会计核算有章可循。

参考文献：

[1]财政部.农业企业会计核算办法.2004年版.

[2]王美荣.畜牧业生物资产会计核算例解[J].财会通讯，2008（8）：51-52.

（作者单位：酒泉钢铁（集团）有限责任公司）